Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í greinargerð um eignabreytingar í skattframtali sínu árið 1995 gat kærandi þess að hann hefði veitt A afslátt vegna kaupa á jörðinni X 1.327.000 kr. Í skattframtali sínu árið 1995 færði kærandi sér til tekna söluhagnað vegna sölu jarðarinnar X, en skattlagningu söluhagnaðarins hafði verið frestað. Við tekjufærslu söluhagnaðarins tók kærandi tillit til umrædds afsláttar af söluverði jarðarinnar. Við uppgjör söluhagnaðarins var söluverð tilgreint 1.327.000 kr. og framreiknað stofnverð lands, hlunninda, ræktunar og útihúsa nam alls 1.000.952 kr. Skattskyldur söluhagnaður nam samkvæmt þessu 326.048 kr.

Með bréfi, dags. 11. október 1996, óskaði skattstjóri skýringa kæranda á fyrrgreindum afslætti af söluverði jarðarinnar X. Gat skattstjóri þess að samkvæmt skattframtali kæranda árið 1995 hefði hann veitt syni sínum, A, afslátt af kaupverði X 1.327.000 kr. Þetta hefði í för með sér að frestaður söluhagnaður samkvæmt skattframtali árið 1993, sem tekjufærður væri í skattframtali árið 1995, lækkaði um þessa fjárhæð. Því virtist sem um skattasniðgöngu væri að ræða, sbr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 30. október 1996, var vísað til bréfs umboðsmannsins um sama efni, dags. sama dag, sem hann hefði ritað skattstjóra vegna A. Í því bréfi var tekið fram að þegar kærandi og sonur hans, A, hefðu ákveðið söluverð á jörðinni X hefðu þeir talið sig nauðbeygða til að hafa það sem næst fasteignamatsverði. Við frekari athugun hefði þótt ljóst að það verð væri allt of hátt, enda hefði engum framleiðslurétti verið til að dreifa og öll mannvirki hefðu verið meira og minna ónothæf, þar með talin ræktun. Um ástand jarðarinnar var vísað til staðfestingar ráðunautar Búnaðarsambands Z-sýslu, dags. 23. október 1996, sem fylgdi bréfinu. Þess var jafnframt getið að Y-hreppur væri hættur að innheimta fasteignagjöld af mannvirkjum á jörðinni. Með hliðsjón af ástandi jarðarinnar og því að hlunnindi væru nær engin hefði þótt hæfilegt að lækka kaupverðið um 1.327.000 kr.

Með bréfi, dags. 10. febrúar 1997, boðaði skattstjóri kæranda að fyrirhugað væri að tekjufæra í skattframtali hans árið 1995 afslátt að fjárhæð 1.327.000 kr. er hann hefði veitt syni sínum, A, vegna kaupa hans á jörðinni X með vísan til 58. gr. laga nr. 75/1981.

Með bréfi, dags. 7. mars 1997, mótmælti umboðsmaður kæranda hinni boðuðu breytingu og vísaði til rökstuðnings síns og vottorða í kæru vegna máls A vegna sömu jarðarkaupa. Í þeirri kæru voru ítrekaðar lýsingar á ástandi jarðarinnar og því haldið fram að fasteignamatsverð jarðarinnar hefði verið allt of hátt sem viðmiðun söluverðs og jafnvel með helmingi þess, þ.e. 1.327.000 kr., væri vel í lagt. Vísað var til vottorðs byggingafulltrúa Y-hrepps, sem kærunni fylgdi, um ástand mannvirkja. Þá var þess getið að í hliðstæðum viðskiptum hefði verið vikið verulega frá fasteignamatsverði og nefnd dæmi um það.

Með bréfi, dags. 7. apríl 1997, hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd og færði kæranda til tekna í skattframtali árið 1995 1.327.000 kr. Tók skattstjóri fram að kærandi hefði á tekjuárinu 1992 selt syni sínum, A, jörðina X fyrir 2.654.000 kr. og hefði þá verið miðað við gildandi fasteignamatsverð. Skattlagningu söluhagnaðar vegna sölu jarðarinnar hefði síðan verið frestað um tvenn áramót samkvæmt ákvæðum 13. gr. laga nr. 75/1981. Síðan þegar frestaður söluhagnaður kæmi til skattlagningar í skattframtali árið 1995 kæmi í ljós að kærandi hefði veitt afslátt að fjárhæð 1.327.000 kr. af upphaflegu söluverði er hefði í för með sér að söluhagnaður lækkaði um afsláttarfjárhæðina. Hér væri því augljóslega um skattasniðgöngu að ræða og því væru 1.327.000 kr. færðar til tekna með vísan til 58. gr. laga nr. 75/1981.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var endurákvörðun skattstjóra mótmælt í kæru, dags. 2. maí 1997. Vísaði umboðsmaðurinn til fyrri bréfa um málið og vottorða um ástand jarðarinnar X bæði frá byggingafulltrúa og ráðunaut. Var því sérstaklega mótmælt að 58. gr. laga nr. 75/1981 ætti við í þessu tilfelli, enda væri kaupandinn ekki skattlagður samkvæmt þeirri grein heldur litið svo á að um gjöf til hans væri að ræða. Ekki yrði séð að gjafir væru skattskyldar hjá gefanda. Umboðsmaðurinn tók fram að afsláttur af kaupverði jarðarinnar væri í alla staði eðlilegur.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 11. júní 1997, og hafnaði henni. Í forsendum sínum vék skattstjóri að tilhögun á fyrrgreindum afslætti af söluverði jarðarinnar. Síðan sagði svo:

„Framangreind tilfærsla með fjárhæðir getur með engu móti talist eðlileg. Við ákvörðun söluverðs mátti einnig ljóst vera í hvernig ástandi jörðin X var þegar sala átti sér stað. Þá er ekki fallist á að 58. gr. laga nr. 75/1981 eigi ekki við í þessu tilfelli, enda segir í tilvitnaðri lagagrein að semji skattaðilar um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna. Þar sem þér sem seljandi teljið yður vera að gefa kaupanda afslátt af kaupverði, þá hlýtur það að vera eðlilegast að líta á það sem skattskylda gjöf hjá kaupanda, en aftur á móti eðli málsins samkvæmt í yðar tilviki að líta á framangreint sem óvenjuleg skipti í fjármálum, þar sem ekki er hægt að segja að kaupandi sé í orðsins fyllstu merkingu að gefa yður niðurfellingu á söluhagnaði. Þá skal og tekið fram að skv. tilvitnaðri 13. gr. laga nr. 75/1981, skal frestaður söluhagnaður teljast með skattskyldum tekjum á öðru ári frá því er hann myndaðist að viðbættu 10% álagi, hafi eigna ekki verið aflað innan tilskilins tíma. Þá hafði skattstjóri einnig heimild í 106. gr. laga nr. 75/1981 að beita 25% álagi á hækkun gjaldstofna. Þrátt fyrir framangreint féll skattstjóri frá beitingu álags. Að framansögðu þykir ekki annað hægt en að á líta framangreindan gjörning sem tilraun til skattasniðgöngu, sem beri að færa yður til tekna, með vísan til 58. gr. laga nr. 75/1981 um tekju- og eignarskatt.“

II.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 4. júlí 1997, og er þess krafist að tekjufærslu skattstjóra á 1.327.000 kr. á grundvelli 58. gr. laga nr. 75/1981 verði hnekkt. Ítrekuð eru áður fram komin rök um ástand jarðarinnar og skýringar á því að kaupunautar töldu sig bundna við fasteignamatsverð varðandi verðviðmiðun. Þrátt fyrir ítarleg rök og vottorð um ástand jarðarinnar bæði frá byggingafulltrúa og ráðunauti hafi skattstjóri tekjufært veittan afslátt hjá kæranda og vísi til 58. gr. laga nr. 75/1981 því til stuðnings. Telja verði óeðlilegt að skattleggja kaupandann samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 en seljandann samkvæmt 58. gr. sömu laga.

III.

Með bréfi, dags. 31. desember 1997, hefur ríkisskattstjóri krafist þess í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

IV.

Eftir því sem fram kemur í málinu seldi kærandi syni sínum, A, jörðina X á árinu 1992. Í málinu liggur ekki fyrir kaupsamningur um þessi jarðarkaup, en samkvæmt greinargerð kaupanda jarðarinnar um kaup og sölu eigna (RSK 3.02), er fylgdi skattframtali hans árið 1993, er dagsetning kaupsamnings og afhendingardagur jarðarinnar 1. mars 1992. Samkvæmt gagni þessu og upplýsingum í máli þessu var kaupverðið tilgreint 2.654.000 kr. og allt greitt út á kaupárinu. Ekki liggur fyrir í málinu greinargóð lýsing á því hvað fólst í jarðarkaupum þessum, að undanskildum lýsingum á ástandi jarðarinnar, einkum mannvirkja. Samkvæmt upplýsingum úr skrá Fasteignamats ríkisins virðist hafa verið um að ræða land jarðarinnar og lax- og silungsveiðihlunnindi, ræktun, fjárhús, hesthús, hlöðu og fjárhús með áburðarkjallara. Kærandi hefur upplýst að söluverð jarðarinnar hafi verið ákveðið í samræmi við fasteignamatsverð sem skattstjóri hefur út af fyrir sig ekki dregið í efa, enda kemur sú staðhæfing heim og saman við fyrirliggjandi gögn.

Eins og fram hefur komið gat kærandi þess í greinargerð um eignabreytingar í skattframtali sínu árið 1995 að hann hefði veitt A afslátt af söluverði jarðarinnar X að fjárhæð 1.327.000 kr. Frekari grein gerði kærandi ekki fyrir þessari ráðstöfun. Að fengnum upplýsingum umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 30. október 1996, sbr. fyrirspurnarbréf skattstjóra, dags. 11. október 1996, taldi skattstjóri að tekjufæra bæri umræddan afslátt hjá kæranda á grundvelli 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, enda væri augljóslega um „skattasniðgöngu“ að ræða, sbr. bréf skattstjóra, dags. 10. febrúar 1997, og endurákvörðun, dags. 7. apríl 1997. Þessa ákvörðun staðfesti skattstjóri með kæruúrskurði sínum, dags. 11. júní 1997. Í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 er mælt svo fyrir að ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt, sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum, skuli verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna.

Af fyrrgreindri tilgreiningu kæranda í skattframtali árið 1995 og svarbréfi umboðsmanns hans, dags. 30. október 1996, varð ráðið að umræddur afsláttur tengdist breytingum á kaupsamningi um jörðina og varðaði lækkun kaupverðs sem kaupunautar mátu svo að hefði verið ofákvarðað með tilliti til slæms ástands jarðarinnar, sérstaklega mannvirkja og ræktunar. Kom fram af hálfu kæranda, sbr. bréf, dags. 30. október 1996, að verðlagning jarðarinnar í þessum viðskiptum hefði stafað af því að samningsaðilar töldu sér skylt að taka mið af skráðu fasteignamatsverði. Út af fyrir sig hefur skattstjóri ekki vefengt þessar skýringar. Eins og atvikum var farið samkvæmt þessu verður að álíta að skattstjóra hafi borið, teldi hann efni til að bera brigður á réttmæti þessarar lækkunar kaupverðs og þar með að um óvenjuleg skipti í fjármálum væri að ræða, að virða slíkt eftir ákvæðum 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og þá með tilliti til söluárs, þ.e. gjaldársins 1993. Samkvæmt þessu ákvæði geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð, ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði, og skal þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Líta verður á þetta ákvæði sem sérákvæði gagnvart 1. mgr. sömu lagagreinar, enda er ákvæðið yngra að stofni til. Tekið skal fram að við sölu á óeðlilega lágu verði verður að líta svo á, eðli málsins samkvæmt, að kaupandi njóti viðskiptanna í skilningi þessa orðalags ákvæðisins. Þá er rétt að taka fram að við beitingu 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 velta tvö þýðingarmikil atriði á mati, annars vegar verður að liggja óyggjandi fyrir að um óeðlilega hátt eða lágt verð sé að ræða í viðkomandi viðskiptum og sé svo þá þarf hins vegar að ákvarða matsverð á viðhlítandi hátt.

Samkvæmt framansögðu verður að telja að skattstjóri hafi ekki farið með málið á réttum lagagrundvelli. Þá þykir hin kærða ákvörðun skattstjóra hvorki nægilega undirbúin né rökstudd, miðað við lagaforsendur hans. Skattstjóri aflaði hvorki kaupsamnings né annarra gagna varðandi jarðarkaupin og verður því ekki séð að málið hafi af hans hendi verið nægjanlega upplýst til að hann gæti tekið hina umdeildu ákvörðun, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá byggði skattstjóri á því að samningsaðilum hefði mátt vera ljóst við kaupin hvert ástand jarðarinnar var, sbr. kæruúrskurð hans, dags. 11. júní 1997, enda þótt fyrir lægi skýring kæranda á viðmiðun kaupverðs. Málsástæðum kæranda um lélegt ástand jarðarinnar, sem studdar voru staðfestingum ráðunautar og byggingafulltrúa, veitti skattstjóri enga úrlausn. Samkvæmt þessu verður að telja að rökstuðningur skattstjóra hafi verið ófullnægjandi, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Samkvæmt því sem að framan greinir verður að ómerkja hina kærðu ákvörðun skattstjóra um tekjufærslu á 1.327.000 kr. Tekið skal fram að jafnframt því að færa kæranda til tekna fjárhæð þessa á grundvelli 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 færði hann sömu fjárhæð til skattskyldra tekna kaupanda, A, á grundvelli 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, þ.e. sem beina gjöf, sbr. nánari skilgreiningu í ákvæðinu. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 252/1998 var sú ákvörðun skattstjóra ómerkt af hliðstæðum ástæðum og greinir í máli þessu.