Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi taldi ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 1995 og sætti því áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1995, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattframtal kæranda barst ríkisskattstjóra þann 1. mars 1996 með bréfi umboðsmanns hennar, dags. 29. febrúar 1996, þar sem farið var fram á að framtalið yrði lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1995 í stað áætlunar áður. Framtalinu fylgdu greinargerðir vegna kaupa og sölu eigna (RSK 3.02) þar sem grein var gerð fyrir sölu fasteigna að A og B og kaupum fasteigna að C og D í Reykjavík. Í greinargerð tilgreindi kærandi söluhagnað vegna eignar að B 2.820.040 kr., en jafnframt kom fram að útlagður kostnaður vegna viðgerða á eigninni hefði verið um það bil 2.000.000 kr. á árunum 1991 til 1994. Söluhagnaður væri því 820.040 kr. sem færðist til lækkunar á stofnverði eignar að D.

Með bréfi, dags. 4. mars 1996, fól ríkisskattstjóri skattstjóra að taka afstöðu til beiðni umboðsmanns kæranda. Skattstjóri reit kæranda bréf, dags. 9. október 1996, þar sem óskað var eftir skýringum varðandi tiltekna liði framtalsins og fylgigagna þess. Annars vegar var óskað eftir greinargerð kæranda um eignir og skuldir erlendis í árslok 1994 og tekjuöflun erlendis á árinu 1994. Hins vegar var óskað eftir skýringum og gögnum vegna viðgerða á fasteign að B. Umbeðnar skýringar bárust með bréfi umboðsmanns, dags. 23. október 1996. Þar kom meðal annars fram að einu tekjur kæranda á árinu 1994, jafnt erlendis sem hérlendis, hefðu verið leigutekjur.

Með úrskurði, dags. 7. nóvember 1996, féllst skattstjóri á að leggja innsent skattframtal til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1995 í stað áætlunar áður að gerðum tilteknum breytingum á framtalinu. Úrskurður skattstjóra var svohljóðandi:

„Tekjuskattur.

Tekjur yðar erlendis koma ekki til beinnar skattlagningar hérlendis vegna ákvæða tvísköttunarsamnings við Bandaríkin. Tekjur erlendis hafa aftur á móti áhrif á fjárhæð skatta vegna tekna sem aflað er hér á landi. Sú reikniaðferð sem er beitt við ofangreindar aðstæður er kölluð deiliaðferð/hlutfallsaðferð, og kemur fram í 5. gr. 2. tl. a-lið tvísköttunarsamnings Íslands og Bandaríkjanna, og felur í sér að tekjuskattur og útsvar reiknast af heildartekjum en gjöldin eru síðan lækkuð hlutfallslega miðað við hlutfall tekna sem aflað er erlendis í heildartekjum.

Yður er bent á að þér teljist ekki stunda atvinnurekstur, sbr. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fyrningargrunnur/fasteignamat húsnæðis í eigu yðar sem er í útleigu í árslok 1994 er kr. 18.511.295, eða nokkuð undir kr. 21.823.200 eins og áskilið er í þeirri lagagrein. Framangreindur fyrningargrunnur samanstendur af fyrningargrunni íbúðar að D kr. 5.000.000, íbúðar að D kr. 6.700.000, íbúðar að C kr. 4.500.000 og fasteignamati eigna í J, Bandaríkjunum, að fjárhæð $33.885, eða ísl. kr. 2.311.295 miðað við kaupgengi í árslok 1994. Upplýsingar um fyrningargrunn framangreindra eigna erlendis lágu ekki fyrir.

Samkvæmt skattframtali yðar í Bandaríkjunum voru heildarleigutekjur yðar þar $17.594 á árinu 1994. Til frádráttar á móti leigutekjum færast gjaldaliðir sem tilgreindir eru á framangreindu skattframtali (fskj. 2), þó ekki vextir (tl. 12) og fyrningar (tl. 20), sbr. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Jafnframt kemur til frádráttar eftirstöðvar rekstrarkostnaðar (tl. 17) vegna eignarinnar K, sem seld var á árinu 1993. Heildarkostnaður sem leyfður er til frádráttar á móti leigutekjum í Bandaríkjunum er því $15.973. Það athugist að gjöld vegna eignanna L og M eru ekki frádráttarbær skv. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Hagnaður yðar af útleigu íbúðarhúsnæðis í Bandaríkjunum á árinu 1994 ákvarðast því $1.621, eða kr. 110.568 miðað við kaupgengi í árslok 1994.

Lækkun á söluhagnaði vegna sölu eignar að B hefur verið felld niður, þar sem skýringar í svarbréfi umboðsmanns yðar eru ófullnægjandi og óstuddar umbeðnum gögnum. Söluhagnaður vegna sölu eignar að B verður kr. 2.820.040.

Söluhagnaður yðar af eigninni að B og af íbúðarhúsnæði að A í Reykjavík er skattskyldur skv. ákvæðum 1. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, þar sem íbúðarhúsnæði í eigu yðar á söludegi var umfram 600 rúmmetra, eða rúmlega áætlað sem samsvarar umfram 240 fermetrum. Í því sambandi er bent á að húseign yðar að B ein og sér var 205 fermetrar og íbúðarhúsnæði að C og að D er alls tæplega 155 fermetrar. Íbúðareign yðar í Bandaríkjunum er þá ekki meðtalin. Ákvæði 16. gr. laga nr. 75/1981 um nýtingu söluhagnaðar til lækkunar á stofnverði eigna sem keyptar eru í stað þeirra seldu eiga því ekki við í ofangreindu tilviki, og ekki er um að ræða aðrar heimildir í lögunum til frestunar tekjufærslu tilgreinds söluhagnaðar. Söluhagnaður sem kemur til skattlagningar skv. ákvæðum 1. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 verður kr. 3.699.080 og heildar tekjuskatts- og útsvarsstofn skv. íslensku skattframtali verður kr. 3.918.938.

Eignarskattur.

Eignarskattur reiknast af heildareignarskattsstofni þar sem þér berið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi árið 1994, sbr. 1. gr. laga nr. 75/1981. Í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Bandaríkjanna er ekki til staðar ákvæði sem upphefur þessa skattskyldu, þar sem eignarskattur er ekki greiddur í Bandaríkjunum. Einungis hefur verið send staðfesting á greiðslu fasteignagjalda vegna íbúðareignar yðar þar.

Samkvæmt upplýsingum í svarbréfi umboðsmanns yðar áttuð þér í árslok 1994 fjórar húseignir í Bandaríkjunum, fasteignaeiningu L metna á $114.800 (fasteignamat), fasteignaeiningu J metna á $33.885 (fasteignamat), fasteignaeiningu M metna á $55.771 (fasteignamat) og fasteignina N metna á $78.971. Samkvæmt framangreindu eru fasteignir yðar í Bandaríkjunum metnar á alls $283.427 samkvæmt fasteignamati í árslok 1994.

Í svarbréfi umboðsmanns yðar eru tilgreindar skuldir á móti íbúðakaupum vegna L $60.000 og vegna J $56.000. Skuldir alls í árslok 1994 teljast því $116.000. Ekki hefur verið gerð grein fyrir eignum yðar (útistandandi kröfum, peningum eða öðru) vegna sölu á íbúð að K á árinu 1993, en hún var seld á $165.000 samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum á bandarísku skattframtali yðar árið 1993. Hæfilegt þykir að áætla þá eign $70.000.

Með vísan til ofanritaðs eru eignir yðar í Bandaríkjunum að frádregnum skuldum í árslok 1994 áætlaðar $237.427, eða ísl. kr. 16.194.896 miðað við kaupgengi í árslok 1994.

Eignarskattsstofn vegna eigna yðar á Íslandi í árslok 1994 er neikvæður um kr. 3.020.136.“

II.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var úrskurður skattstjóra kærður til hans með kæru, dags. 19. nóvember 1996, sbr. greinargerð, dags. 1. febrúar 1997. Í kærunni rakti umboðsmaður gang málsins og lýsti högum kæranda undanfarin ár. Þá gerði umboðsmaður grein fyrir eignum hennar á Íslandi og í Bandaríkjunum. Í kærunni kom fram að með úrskurði skattstjóra væri komið í veg fyrir að kærandi gæti nýtt sér ónýttan persónuafslátt hér á landi, sem umboðsmaður kvað hana þó eiga rétt á. Þá kvað umboðsmaður það firru að íbúðarhúsnæði að B hefði verið 462 rúmmetrar eitt og sér, þar sem húsnæðið hefði verið 147 fermetrar. Benti umboðsmaður á að kærandi hefði borið ótakmarkaða skattskyldu í tveimur löndum samtímis. Hefði hún þannig greitt í Bandaríkjunum alla skatta, sem þar væru lagðir á tekjur hennar og eignir, þ.á m. eignarskatta, og vísaði umboðsmaður í því sambandi til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 842/1990. Svo virtist sem skattstjóri hefði með breytingum sínum ekki virt samning milli Íslands og Bandaríkjanna til að komast hjá tvísköttun og koma í veg fyrir undanskot frá skattlagningu á tekjur og eignir þar sem í raun yrði um tvísköttun að ræða. Loks mótmælti umboðsmaður túlkun skattstjóra á ákvæðum 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Skattstjóri tók kæru umboðsmanns kæranda til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 27. maí 1997. Kvað skattstjóri útreikning opinberra gjalda kæranda, þ.m.t. að því er varðaði nýtingu persónuafsláttar, vera í samræmi við ákvæði tvísköttunarsamnings milli Íslands og Bandaríkjanna. Varðandi nýtingu persónuafsláttar benti skattstjóri á að hlutfall tekna á Íslandi í heildartekjum væri yfirgnæfandi eða 92,89%. Hlutfall tekna í Bandaríkjunum af heildartekjum væri 7,11% og væri þar eingöngu um húsaleigutekjur að ræða. Ekki hefðu verið lögð fram nein gögn er sýndu fram á að þær tekjur sem miðað væri við að kærandi hefði haft í Bandaríkjunum á árinu 1994 væru oftaldar, en við hlutfallsútreikning tekna væri að sjálfsögðu miðað við heildartekjur eins og þær yrðu endanlegar samkvæmt úrskurði.

Skattstjóri vék að ákvæðum 16. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og tók fram að þau giltu aðeins um sölu íbúðarhúsnæðis og aðeins að því marki sem heildarrúmmál íbúðarhúsnæðis seljanda færi ekki fram úr 600 rúmmetrum á söludegi. Á söludegi íbúðar að A hefði kærandi átt annað íbúðarhúsnæði hér á landi, þ.e. B, og þrjár til sex íbúðir í Bandaríkjunum, en ekki lægi fyrir hvenær íbúðir í Bandaríkjunum hefðu verið keyptar á árinu 1994. Augljóst væri því að heildarrúmmál íbúðarhúsnæðis kæranda væri umfram framangreind stærðarmörk við sölu A og hefði engu breytt þar um þótt rúmmetrafjöldi B hefði verið oftalinn eins og kærandi héldi fram. Sama gilti um sölu íbúðarhúsnæðis að B, á söludegi hefði kærandi átt a.m.k. þrjár íbúðir í Bandaríkjunum en að öllum líkindum fleiri. Ljóst þætti því að íbúðarhúsnæði í eigu kæranda á söludegi B hefði einnig verið umfram framangreind stærðarmörk. Söluhagnaður íbúðarhúsnæðis að A og B væri því skattskyldur á söluári samkvæmt 1. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 og ekki væri um að ræða aðrar heimildir í lögum til frestunar tekjufærslu tilgreinds söluhagnaðar.

Skattstjóri féllst á lækkun eignarskattsstofns í samræmi við fram komnar upplýsingar kæranda. Kvað skattstjóri eignir hennar í Bandaríkjunum að frádregnum skuldum samkvæmt því ákvarðast 208.427 USD, eða 14.216.805 kr. Varðandi tvísköttunarsamning milli Íslands og Bandaríkjanna tók skattstjóri fram að ekki kæmi fram í kæru hvað það væri sem umboðsmaður teldi skattstjóra ekki hafa virt í samningnum. Þá vísaði skattstjóri því kæruatriði sem laut að túlkun 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 frá með skírskotun til þess að mótmæli kæranda varðandi það efni væru órökstudd.

Skattstjóri féllst á að líta á kostnað vegna viðgerða og endurbóta á A og B á árunum 1991 til 1994 sem hækkun á stofnverði viðkomandi eigna og lækka þar með skattskyldan hagnað af sölu þeirra sem umræddum kostnaði næmi að teknu tilliti til verðbreytinga samkvæmt 26. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Varð skattskyldur söluhagnaður samkvæmt úrskurði skattstjóra 1.027.624 kr. vegna sölu B og 103.070 kr. vegna sölu A.

Loks gerði skattstjóri tilteknar leiðréttingar á skattframtali kæranda 1995 sem hann kvað óhjákvæmilega leiða af því að útleiga íbúðarhúsnæðis teldist ekki til atvinnurekstrar kæranda. Lækkaði skattstjóri tilfært reiknað endurgjald kæranda á framtalinu um 100.000 kr., færði henni til tekna í reit 72 hagnað af útleigu íbúðarhúsnæðis 264.078 kr., felldi niður hreinar tekjur af atvinnurekstri 69.859 kr. í reit 62 og ákvarðaði yfirfæranlegt rekstrartap með 94.220 kr.

III.

Með kæru, dags. 18. júní 1997, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að hin kærða endurálagning skattstjóra verði alfarið felld úr gildi. Vísar umboðsmaður til áður fram kominna málsástæðna og röksemda. Þá kveðst umboðsmaður kæranda líta svo á að málsmeðferð skattstjóra og ríkisskattstjóra í máli hennar fái ekki staðist, svo sem nánari grein er gerð fyrir í kærunni. Umboðsmaður áréttar andmæli kæranda gegn túlkun skattstjóra á ákvæðum laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og ákvæðum tvísköttunarsamnings milli Íslands og Bandaríkjanna. Kærandi hafi gert full skattskil í Bandaríkjunum og aðgerð skattstjóra hafi þannig leitt til tvísköttunar, m.a. á eignarskatti, þar sem kærandi hafi gert skil á öllum þeim sköttum sem lagðir hafi verið á eignir hennar í Bandaríkjunum.

IV.

Með bréfi, dags. 12. september 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærandi er heimilisföst hér á landi árið 1994 og ber því skyldu til að greiða tekjuskatt af öllum tekjum hvar sem þeirra er aflað, og eignarskatt af öllum eignum sínum, hvar sem þær eru hér á landi gjaldárið 1995, sbr. 1. tl. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt 1. tl. 1. mgr. 15. gr. samnings milli Lýðveldisins Íslands og Bandaríkja Ameríku, sem öðlaðist gildi þann 1. janúar 1976, sbr. auglýsingu nr. 22/1975 í C-deild Stjórnartíðinda, má skattleggja tekjur af fasteignum, þar með taldar þóknanir fyrir hagnýtingu náma, grjótnáma eða annarra náttúruauðæfa, og ágóða af sölu, eignaskiptum eða annarri ráðstöfun slíkrar eignar eða á þeim réttindum, sem gefa af sér slíkar þóknanir, í því aðildarríki, þar sem slíkar fasteignir, námur, grjótnámur eða önnur náttúruauðæfi eru. Samkvæmt 2. tl. 2. mgr. sömu greinar skal sama gilda um tekjur sem myndast af leigu fasteignar. Í 1. tölulið a-liðar 1. mgr. 16. gr. samningsins kemur ennfremur fram að aðili heimilisfastur í öðru aðildarríkinu, skal vera undanþeginn skatti í hinu aðildarríkinu af ágóða af sölu, eignaskiptum eða annarri ráðstöfun eigna nema: a) Ágóðans sé aflað af aðila, heimilisföstum í öðru aðildarríkinu, af sölu, eignaskiptum eða annarri ráðstöfun eigna, sem lýst er í 15. gr. (Tekjur af fasteignum), sem eru í hinu aðildarríkinu.

Í 1. tölul. 1. mgr. 17. gr. segir: „Eignir þær, sem um er fjallað í 15. gr. (tekjur af fasteign), má skattleggja í því aðildarríki, þar sem slíkar eignir eru“.

Tekjur kæranda af fasteign í Bandaríkjunum má því samkvæmt ofanrituðu skattleggja þar.

Um lausn undan tvísköttun er fjallað í 5. gr. samningsins. Að því er varðar tekjur, sem eiga uppruna sinn í Bandaríkjunum, skal lausn undan tvísköttun á Íslandi tryggð á eftirfarandi hátt, sbr. 2. tl. greinarinnar:

„a) Þegar aðili, heimilisfastur á Íslandi, fær tekjur eða á eignir, sem samkvæmt ákvæðum samnings þessa má skattleggja í Bandaríkjunum eða má skattleggja í báðum aðildarríkjunum samkvæmt 16. gr. (Ágóði af eignum), 18. gr. (Sjálfstæð starfsemi) eða 19. gr. (Launuð störf) eða er undanþeginn skatti í Bandaríkjunum samkvæmt 21. gr. (Kennarar) eða 22. gr. (Námsmenn og nemar), skal Ísland, ef það brýtur ekki í bága við b-lið þessa töluliðar, undanþiggja þessar tekjur eða eignir skattlagningu, en má, þegar reiknaður er skattur af öðrum tekjum eða eignum þessa aðila, nota þann skattstiga, sem notaður hefði verið, ef undanþegnu tekjurnar eða eignirnar hefðu ekki verið þannig undanþegnar.

b) Í öðrum tilvikum en þeim, er um ræðir í a-lið, skal Ísland, þegar aðili, heimilisfastur á Íslandi, hefur tekjur, sem samkvæmt ákvæðum samnings þessa má skattleggja í báðum aðildarríkjunum, leyfa sem frádrátt frá skatti af tekjum þessa aðila fjárhæð jafna skatti þeim, sem greiddur er í Bandaríkjunum. Slíkur frádráttur skal þó ekki nema hærri fjárhæð en þeim hluta íslenska skattsins, reiknaðs áður en frádráttur er gerður, sem svarar til þeirra tekna, sem uppruna sinn áttu í Bandaríkjunum samkvæmt skilgreiningu 6. gr. (Uppruni tekna).“ Í 4. tl. 6. gr. segir að tekjur af fasteignum skuli því aðeins með fara sem tekjur, er eigi uppruna sinn í aðildarríki, að eignin sé í því aðildarríki.

Um lausn undan tvísköttun hvað varðar þær tekjur sem fjallað er um í 15. gr. (Tekjur af fasteignum) og 17. gr. (Eignarskattur) framangreinds tvísköttunarsamnings fer því samkvæmt b-lið 2. tl. 5. gr.

Athygli skal vakin á því að skattstjóri beitti a-lið 2. tl. 5. gr. til að koma í veg fyrir tvísköttun í því tilviki sem hér um ræðir. Bar að beita b-lið 2. tl. 5. gr. til að koma í veg fyrir tvísköttun vegna tekna samkvæmt 15. gr. samningsins og eigna samkvæmt 17. gr. samningsins, en a-lið til að koma í veg fyrir tvísköttun tekna skv. 16. gr. samningsins.

Í lið III Málsástæður, telur kærandi að málsmeðferð skattstjóra fái ekki staðist, þar sem leitað hafi verið til ríkisskattstjóra með erindi um að skattframtal 1995 yrði lagt til grundvallar nýrri álagningu kæranda í stað áætlaðra skattstofna.

Með bréfi dagsettu 4. mars 1996 fól ríkisskattstjóri skattstjóranum í Reykjavík að taka afstöðu til beiðni kæranda um að beitt verði heimildarákvæði í 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þess efnis að ákvörðun skattstjóra um álagningu verði breytt og byggð á framtali í stað áætlunar skattstjóra um gjaldstofna. Með beiðninni fylgdi skattframtal kæranda fyrir gjaldárið 1995. Samkvæmt áðurtilvitnaðri grein getur ríkisskattstjóri falið skattstjóra að breyta ákvörðun skattstjóra um skattstofna eða skattlagningu samkvæmt lögum nr. 75/1981, eða öðrum lögum um skatta og gjöld sem skattstjórar leggja á. Álagning kæranda gjaldárið 1995 var byggð á áætlun skattstjóra samkvæmt 2. mgr. 96. gr. áðurtilvitnaðra laga.

Málsmeðferð ríkisskattstjóra og skattstjóra er því í samræmi við ákvæði áðurtilvitnaðra laga.

Með vísan til framanritaðs er að öðru leyti farið fram á að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 16. september 1997, var umboðsmanni kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og gefinn kostur á að leggja fram gögn til skýringar og tjá sig um þau atriði í kröfugerð ríkisskattstjóra sem hann teldi ástæðu til. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. nóvember 1997, ítrekar umboðsmaður fyrri kröfur og málsástæður. Þá bendir umboðsmaður á að öll meðferð skattyfirvalda í málum kæranda hafi farið meira og minna úr böndunum, en umboðsmaður fjallar í því sambandi heildstætt um málsmeðferð vegna álagningar opinberra gjalda hennar gjaldárin 1994 og 1995. Skattstjórar í tveimur skattumdæmum hafi annast áætlanir gjaldstofna til álagningar opinberra gjalda umrædd ár þrátt fyrir að kærandi hafi ekki átt þar heimili sitt. Þá hafi sömu skattstjórar annast um meðferð innsendra skattframtala kæranda þrátt fyrir að því hafi verið beint til ríkisskattstjóra að embætti hans sæi um endanlegar ákvarðanir gjalda gjaldáranna 1994 og 1995, einkum með tilliti til þess að kærandi hafi átt heimili í Bandaríkjunum, svo sem fram komi í gögnum málsins. Hafi þá m.a. verið horft til þess að málinu bæri best komið þar fyrir vegna framkvæmdar tvísköttunarsamnings þess, sem borið hafi á góma í málinu. Í bréfi umboðsmanns segir síðan svo:

„Af hálfu umbj. míns hefur ítrekað komið fram, að í fasteignaviðskiptum hennar hafi í reynd enginn skattskyldur söluhagnaður orðið til. Að því er sérstaklega varðar meintan skattskyldan söluhagnað vegna sölu B á árinu 1994 skal tekið fram að hún var látin af hendi í makaskiptum með því að þrjár íbúðir voru teknar uppí. Makaskiptasamningurinn var ekki gerður í ágóðaskyni, heldur lét umbj. minn fasteign sína af hendi af fjárhagslegum og persónulegum ástæðum, sem gerð hefur verið grein fyrir. Við makaskiptin var gengið út frá hugsuðu sölu- og kaupverði þeirra fasteigna, sem um ræðir. Var hér hvorki um raunverulegt kaupverð né söluverð að ræða. Fjárhæðir þær, sem um ræðir, voru einungis hafðar til viðmiðunar m.a. vegna yfirtöku skulda og við ákvörðun á sölulaunum til fasteignasalans, sem annaðist skiptin, en slíkt mun vera algengt. Komið hefur í ljós að umræddar fjárhæðir voru fjarri eðlilegu söluverði B, enda reyndust íbúðir þær sem umbj. minn fékk að D og C vera illa farnar og óseljanlegar. Hefur verið gerð grein fyrir því. Hin ímynduðu verð geta ekki orðið grundvöllur að útreikningi á skattskyldum söluhagnaði að skattalögum en sá hagnaður yrði þá jafn ímyndaður og óraunverulegur og söluverðið sjálft. Getur það vart fengið staðist. Verði umbj. mínum engu að síður gert að greiða skatt vegna þessa ímyndaða söluágóða lítur endanlegt dæmi þannig út, að umbj. minn stendur uppi sem nánast þræll skattheimtunnar. Minnt er á að umbj. minn á við sjúkleika að stríða og fyrir liggja óskir um skattalega meðferð hins meinta söluhagnaðar með lækkun á stofnverði íbúðar að D.

Að lokum er ítrekað að eignarskattsálagning skattstjóranna fær ekki staðist og umbj. minn vanhaldin af persónuafslætti, en kröfugerðir ríkisskattstjóra eru til framdráttar kröfum umbj. míns.“

V.

Hinn 8. október 1997 hefur yfirskattanefnd borist svohljóðandi bréf umboðsmanns kæranda, dags. 6. október 1997:

„Ég vil f.h. umbjóðanda míns segja frá því að frá því að kærur til nefndarinnar voru sendar þá hefur það gerst að umbjóðandi minn hefur misst til Húsnæðisstofnunar ríkisins báðar þær íbúðir sem hún fékk sem greiðslu vegna sölu á B. Tekjur þær sem skattleggja átti eru því komnar í góðar hendur Húsnæðisstofnunar ríkisins og eign umbjóðanda míns og þar með væntanlegar skattskyldar tekjur.

Ég hlýt því að líta svo á að tilefni álagningar skattstjóra sé ekki lengur til staðar og málið þar með úr sögunni.“

VI.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 18. júní 1997, er þess krafist af hálfu kæranda „að hin kærða endurálagning skattstjóra verði alfarið felld úr gildi“. Eins og fram er komið sætti kærandi áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda árið 1995, en skattframtal hennar árið 1995 barst ríkisskattstjóra hinn 1. mars 1996 með bréfi umboðsmanns hennar. Með úrskurði, dags. 7. nóvember 1996, féllst skattstjóri á beiðni kæranda þess efnis að hið innsenda skattframtal yrði lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda í stað áætlunar, að gerðum tilteknum breytingum á framtalinu svo sem áður hefur verið rakið. Kröfugerð kæranda þykir samkvæmt þessu verða að skilja þannig að hið innsenda skattframtal verði lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda árið 1995.

Af hálfu kæranda hafa verið gerðar athugasemdir við málsmeðferð skattstjóra og ríkisskattstjóra í málinu. Lúta þær athugasemdir að því að ríkisskattstjóri hafi, gegn óskum kæranda, falið skattstjóra afgreiðslu skatterindis hennar. Samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, getur ríkisskattstjóri, telji hann ástæðu til að breyta ákvörðun skattstjóra um skattstofn eða skattálagningu samkvæmt lögunum eða öðrum lögum um skatta og gjöld, sem skattstjórar leggja á, ákvarðað skattaðila skattstofn eða skatt að nýju eða falið það skattstjóra, enda séu uppfyllt skilyrði 96. og 97. gr., ef um hækkun er að ræða. Ríkisskattstjóra var því heimilt að fela skattstjóra afgreiðslu skatterindis kæranda. Vegna athugasemdar umboðsmanns kæranda í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 7. nóvember 1997, varðandi skattumdæmi skal tekið fram að kærandi átti þann 1. desember 1994 lögheimili að G í Reykjavík og var ríkisskattstjóra því rétt að fela skattstjóranum í Reykjavík meðferð málsins, sbr. 1. mgr. 90. gr. og 1. tölul. 1. mgr. 85. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt framansögðu verður ekki séð að annmarkar hafi verið á meðferð máls kæranda, svo sem umboðsmaður hennar hefur haldið fram.

Víkur þá að efniságreiningi máls þessa. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 7. nóvember 1997, varðandi ákvörðun söluhagnaðar skal tekið fram að samkvæmt skattframtali kæranda árið 1995 og fylgigögnum með því (RSK 3.02) var gert ráð fyrir skattskyldum söluhagnaði vegna sölu á íbúðarhúsnæði að A og B. Hinn skattskyldi söluhagnaður var af hálfu kæranda færður til lækkunar á stofnverði keypts íbúðarhúsnæðis að D í Reykjavík. Að því er varðar viðbárur umboðsmannsins í bréfi þessu að í reynd hafi ekki verið um söluhagnað að ræða þar sem um makaskipti hafi verið að ræða og tilgreind verð ekki verið marktæk skal bent á að samkvæmt 24. gr. laga nr. 75/1981 skal það teljast sala eignar þegar hún er látin af hendi við makaskipti og fer um skattskyldu söluhagnaðar eftir ákvæðum 10.–27. gr. laganna. Þá þykir ekkert það fram komið af hálfu umboðsmannsins sem gefur tilefni til að álíta að ekkert sé byggjandi á verðtilgreiningum í þessum viðskiptum.

Samkvæmt fylgiskjali með skattframtali kæranda árið 1995 nam söluhagnaður vegna sölu íbúðar að A í Reykjavík 879.040 kr. Skattstjóri ákvarðaði fjárhæð söluhagnaðar 103.070 kr., sbr. kæruúrskurð skattstjóra, dags. 27. maí 1997, og tók þá tillit til framreiknaðs stofnverðs auk endurbóta, sbr. framlagt yfirlit kæranda. Þá ákvarðaði skattstjóri endanlega söluhagnað kæranda vegna sölu B 1.027.624 kr., sbr. kæruúrskurð skattstjóra, dags. 27. maí 1997, og byggði á framreiknuðu stofnverði að meðtöldum endurbótum samkvæmt framlögðu yfirliti kæranda. Að undanskilinni athugasemd umboðsmanns kæranda um gildi söluverðs, sbr. hér að framan, verður ekki séð að út af fyrir sig séu útreikningar skattstjóra á fjárhæð söluhagnaðar af nefndum eignum dregnir í efa. Að því virtu og þar sem ekki verður annað ráðið en þeir séu réttir, miðað við fyrirliggjandi gögn, verður byggt á þessum fjárhæðum söluhagnaðar.

Eins og fyrr segir færði kærandi í skattskilum sínum söluhagnað af íbúðarhúsnæði að A og B til lækkunar á íbúðarhúsnæði að D, sbr. RSK 3.09. Er sú krafa ítrekuð fyrir yfirskattanefnd, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 7. nóvember 1997. Skattstjóri hafnaði þessu á þeim grundvelli að í tilviki kæranda væri ekki uppfyllt skilyrði um stærðarmörk íbúðarhúsnæðis í 1. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. að heildarrúmmál íbúðarhúsnæðis seljanda fari ekki fram úr 600 rúmmetrum á söludegi ef um einstakling er að ræða sem við á í tilviki kæranda. Taldi skattstjóri að byggja bæri á því að bæði við sölu á íbúð að A og B hefði atvikum verið svo farið að hið selda húsnæði hefði að öllu leyti verið umfram fyrrgreind mörk og því færi um söluhagnaðinn að öllu leyti eftir 14. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 16. gr. sömu laga. Um þetta segir svo í endurákvörðun skattstjóra, dags. 7. nóvember 1996:

„Söluhagnaður yðar af eigninni að B og af íbúðarhúsnæði að A er skattskyldur skv. ákvæðum 1. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, þar sem íbúðarhúsnæði í eigu yðar á söludegi var umfram 600 rúmmetra, eða rúmlega áætlað sem samsvarar umfram 240 fermetrum. Í því sambandi er bent á að húseign yðar að A ein og sér var 205 fermetrar og íbúðarhúsnæði að C og D er alls tæplega 155 fermetrar. Íbúðareign yðar í Bandaríkjunum er þá ekki meðtalin.“

Í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 27. maí 1997, segir svo m.a. um þetta atriði:

„Á söludegi íbúðar að A átti kærandi annað íbúðarhúsnæði hér á landi, þ.e. B, og þrjár til sex íbúðir í Bandaríkjunum (ekki liggur fyrir hvenær íbúðir í Bandaríkjunum eru keyptar á árinu 1994). Augljóst er því að heildarrúmmál íbúðarhúsnæðis kæranda var umfram framangreind stærðarmörk við sölu A og hefði engu breytt þar um þótt rúmmetrafjöldi B væri oftalinn eins og kærandi hefur haldið fram. Sama gildir um sölu íbúðarhúsnæðis að B, á söludegi átti kærandi a.m.k. þrjár íbúðir í Bandaríkjunum en að öllum líkindum fleiri. Ljóst þykir því að íbúðarhúsnæði í eigu kæranda á söludegi B hafi einnig verið umfram framangreind stærðarmörk.“

Samkvæmt framansögðu byggði skattstjóri ekki á nákvæmum útreikningi á stærð íbúðarhúsnæðis í eigu kæranda á söludögum umræddra eigna að A og B, en hefur gengið út frá því að svo óyggjandi lægi fyrir, með tilliti til ætlaðs heildarrúmmáls alls íbúðarhúsnæðis kæranda bæði hér á landi og erlendis, að selt húsnæði væri að öllu leyti umfram þessi mörk að ekki væri þörf á nákvæmri staðreynslu á þessu. Almennt verður að telja að það leiði af rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 að skattstjóri verði að sjá til þess að stærðarmörk séu upplýst áður en ákvörðun er tekin þar sem reynir á slík mörk, sbr. 16. gr. laga nr. 75/1981. Gera verður þó ráð fyrir því að atvikum geti verið svo háttað sökum stórfelldrar íbúðareignar skattaðila að ekki teljist þörf á nákvæmri staðreynslu á þessu þar sem óyggjandi liggi fyrir að selt húsnæði sé umfram lögmælt mörk. Auk framangreinds ber að hafa í huga að sú staðreynd að ekki hefur verið sett reglugerð um hvernig reikna skuli rúmmál íbúðarhúsnæðis í þessu sambandi, sbr. 6. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981, eykur enn kröfur til rannsóknarskyldu í þessum efnum.

Samkvæmt því sem upplýst er í greinargerð kæranda um kaup og sölu eigna (RSK 3.02), sem fylgdi skattframtali hennar árið 1995, seldi hún íbúð sína að A í Reykjavík með kaupsamningi, dags. 19. janúar 1994. Samkvæmt því sem upplýst er í málinu, sbr. m.a. greinargerð umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 1. febrúar 1997, var á söludegi íbúðarinnar að A í eigu kæranda íbúðarhúsnæði að B og íbúðir í Bandaríkjunum. Að því er varðar þá íbúðareign virðist mega ganga út frá því að í eigu kæranda hafi a.m.k. verið þrjár íbúðir í Bandaríkjunum á söludegi íbúðarinnar að A, þ.e. íbúð við L, íbúð við M og íbúð við N, sbr. m.a. fyrrgreinda greinargerð umboðsmanns kærenda. Tekið skal fram að kærandi jók við íbúðareign sína í Bandaríkjunum á árinu 1994, en ekki liggur fyrir hvenær á árinu það gerðist. Um heildarrúmmálsstærð íbúðareignar kæranda á söludegi íbúðarinnar að A liggja ekki fyrir svo glöggar upplýsingar sem skyldi, eins og fyrr segir, sérstaklega varðandi íbúðareign kæranda í Bandaríkjunum. Þá er deilt um stærð íbúðarhúsnæðis að B, en nokkuð verður þó ráðið um stærð þess húsnæðis. Verður að telja að skattstjóra hafi borið að sjá til þess að þessi atriði væru betur upplýst. Allt að einu þykir ekki varhugavert að ganga út frá því, miðað við fyrirliggjandi upplýsingar, að sala á íbúðinni að A hafi verið að öllu leyti umfram lögmælt stærðarmörk í 1. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981 þannig að um söluhagnað af þeirri íbúð fari að öllu leyti eftir ákvæðum 14. gr. laganna. Samkvæmt þessu verður ákvörðun skattstjóra um skattlagningu söluhagnaðar af íbúð þessari látin óhögguð standa.

Samkvæmt því sem upplýst er í greinargerð kæranda um kaup og sölu eigna (RSK 3.2), er fylgdi skattframtali hennar árið 1995, og upplýsingum kæranda að öðru leyti, seldi hún B með kaupsamningi, dags. 26. maí 1994, fyrirtækinu H hf. í makaskiptum fyrir þrjár íbúðir, eina að C og tvær að D í Reykjavík. Samkvæmt því sem upplýst er í málinu, sbr. m.a. greinargerð umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 1. febrúar 1997, voru á söludegi B í eigu kæranda íbúðir í Bandaríkjunum. Auk framangreindra íbúða í Bandaríkjunum, sem voru óyggjandi í eigu kæranda á söludegi B, eignaðist kærandi á árinu íbúðir við J. Eins og tekið er fram í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 27. maí 1997, liggur ekkert fyrir um það hvenær kærandi eignaðist síðastnefndu íbúðirnar. Í endurákvörðun sinni, dags. 7. nóvember 1996, horfði skattstjóri ranglega til íbúða þeirra, sem kærandi fékk í makaskiptum fyrir B. Í kæruúrskurði sínum, dags. 27. maí 1997, hefur skattstjóri út af fyrir sig horfið frá þeirri villu og lítur eingöngu til íbúðareignar kæranda í Bandaríkjunum. Hins vegar er ekki ljóst hvaða íbúðir skattstjóri hefur í huga í því sambandi, en þar segir að á söludegi B „átti kærandi a.m.k. þrjár íbúðir í Bandaríkjunum en að öllum líkindum fleiri“. Samkvæmt þessu virðist skattstjóri öðrum þræði hafa horft til keyptra íbúða á árinu 1994 án þess að vita hvenær á árinu þær voru keyptar. Ótækt var og fór á svig við rannsóknarreglu, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að byggja skattákvörðunina á þessum óupplýstu atriðum. Eins og málið liggur fyrir verður því einungis horft til þess hvort þær upplýsingar hafi legið fyrir um fyrrgreindar þrjár íbúðir í Bandaríkjunum, sem kærandi átti allt árið 1994, er leiði í ljós með óyggjandi hætti að sala A hafi að öllu leyti verið umfram tilgreind stærðarmörk samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981 þannig að um söluhagnað af þeirri eign fari að öllu leyti eftir ákvæðum 14. gr. laga þessara. Eins og fyrr segir liggja ekki fyrir glöggar upplýsingar um íbúðir þessar. Að því virtu og með tilliti til þess að ákvörðun skattstjóra veltur alveg á stærð þessara íbúða og þegar horft er til þess að verulega skortir á að skattstjóri hafi að öðru leyti sinnt lögmæltri rannsóknarskyldu sinni og ágalli er á rökstuðningi hans, sbr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þykir bera að ómerkja ákvörðun skattstjóra að því er tekur til skattlagningar á söluhagnaði af B. Að svo vöxnu máli er byggt á framsettri meðferð kæranda á söluhagnaði af þessari eign, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981.

Miðað við það sem upplýst er um útleigt íbúðarhúsnæði í eigu kæranda þykir ekki varhugavert að byggja á því að það sé undir þeim mörkum sem tilgreind eru í lokamálsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981.

Í málinu er deilt um skilning á ákvæðum samnings milli Lýðveldisins Íslands og Bandaríkja Ameríku til að komast hjá tvísköttun og koma í veg fyrir undanskot frá skattlagningu á tekjur og eignir, sbr. auglýsingu nr. 22, 27. nóvember 1975 í C-deild Stjórnartíðinda, er birtir samning þennan sem fylgiskjal. Kærandi var heimilisföst hér á landi á árinu 1994 og bar hér ótakmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 21. gr. er síðar varð 19. gr. laga nr. 90/1990, um tekjustofna sveitarfélaga, sbr. breytingarlög nr. 124/1993, sbr. nú 19. gr. laga nr. 4/1995, um sama efni. Í því felst að henni var skylt að greiða tekjuskatt og útsvar hér á landi af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra var aflað, og eignarskatt af öllum eignum sínum, hvar sem þær voru. Það er hins vegar fram komið að kærandi hafði tekjur sem upprunnar eru í Bandaríkjunum, þ.e. leigutekjur af fasteignum. Við álagningu á hana ber því að gæta ákvæða ofangreinds tvísköttunarsamnings.

Í málinu liggja fyrir ljósrit af bandarísku skattframtali kæranda vegna tekna og eigna á árinu 1994 þar sem grein er gerð fyrir leigutekjum hennar. Jafnframt eru þar tilgreind ýmis útgjöld vegna fasteignanna. Við ákvörðun á leigutekjum kæranda tók skattstjóri tillit til frádráttar vegna framangreindra útgjalda. Skattstjóri féllst þó ekki á frádráttarbærni alls þess kostnaðar sem tilgreindur var á bandarísku skattframtali kæranda og voru nettótekjur hennar (hagnaður) af útleigu fasteigna ákvarðaðar 1.621 USD. Ekki er ágreiningur um fjárhæðir í þessu sambandi og út af fyrir sig er ekki deilt um frádráttarbærni einstakra útgjalda frá leigutekjum. Í úrskurði skattstjóra, dags. 7. nóvember 1996, var álagningarmeðferð skattstjóra með tilliti til framangreindra tekna kæranda rakin.

Í 15. gr. ofangreinds tvísköttunarsamnings er fjallað um tekjur af fasteignum. Í 1. tölul. greinarinnar kemur fram að tekjur af fasteignum, þar með taldar þóknanir fyrir hagnýtingu náma, grjótnáma eða annarra náttúruauðæfa, og ágóði af sölu, eignaskiptum eða annarri ráðstöfun slíkrar eignar eða á þeim réttindum, sem gefa af sér slíkar þóknanir, megi skattleggja í því aðildarríki, þar sem slíkar fasteignir, námur, grjótnámur eða önnur náttúruauðæfi eru. Samkvæmt 2. tölul. 15. gr. skulu ákvæði 1. tölul. gilda um tekjur, sem myndast af afnotarétti, beinni hagnýtingu, leigu eða hvers konar afnotum fasteignar.

Um lausn undan tvísköttun er fjallað í 5. gr. samningsins. Ákvæði 2. tölul. þeirrar greinar kveða á um það hvernig tryggja skuli lausn undan tvísköttun á Íslandi að því er varðar tekjur sem eiga uppruna sinn í Bandaríkjunum. Í a-lið 2. tölul. 5. gr. kemur fram sú regla að þegar aðili, heimilisfastur á Íslandi, fær tekjur eða á eignir, sem samkvæmt ákvæðum samningsins má skattleggja í Bandaríkjunum eða má skattleggja í báðum aðildarríkjunum samkvæmt 16., 18. eða 19. gr. eða er undanþeginn skatti í Bandaríkjunum samkvæmt 21. eða 22. gr., skal Ísland, ef það brýtur ekki í bága við b-lið sama töluliðar, undanþiggja þessar tekjur og eignir skattlagningu, en má, þegar reiknaður er skattur af öðrum tekjum eða eignum þessa aðila, nota þann skattstiga sem notaður hefði verið ef undanþegnu tekjurnar eða eignirnar hefðu ekki verið þannig undanþegnar. Í b-lið 2. tölul. 5. gr. segir síðan að í öðrum tilvikum en þeim, er um ræðir í a-lið, skuli Ísland, þegar aðili, heimilisfastur á Íslandi, hefur tekjur, sem samkvæmt ákvæðum samningsins má skattleggja í báðum aðildarríkjunum, leyfa sem frádrátt frá skatti af tekjum þessa aðila fjárhæð jafna skatti þeim sem greiddur er í Bandaríkjunum. Slíkur frádráttur skuli þó ekki nema hærri fjárhæð en þeim hluta íslenska skattsins, reiknaðs áður en frádráttur er gerður, sem svarar til þeirra tekna sem uppruna sinn áttu í Bandaríkjunum samkvæmt skilgreiningu 6. gr. samningsins.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið er það meginregla samkvæmt ákvæðum fyrrgreinds tvísköttunarsamnings að fasteignir og tekjur af fasteignum má skattleggja í því aðildarríki þar sem fasteignirnar eru, sbr. 1. tölul. 15. gr. og 1. tölul. 17. gr. samningsins. Af því leiðir að slíkar eignir og tekjur af þeim geta fallið til skattlagningar í báðum aðildarríkjunum. Af a- og b-liðum 2. tölul. 5. gr. samningsins leiðir, sbr. og samanburðarskýringu þessara stafliða, að um lausn slíkra tekna og um ræðir í máli þessu undan tvísköttun fer eftir ákvæðum b-liðar 2. tölul. 5. gr. samningsins (credit method), eins og ríkisskattstjóri tekur réttilega fram í kröfugerð sinni. Í málinu reynir ekki á lausn undan tvísköttun vegna eigna, sbr. tilgreiningu í 1. tölul. 1. gr. samningsins á sköttum sem samningurinn tekur til.

Skattstjóri fór að eftir ákvæðum a-liðar 2. tölul. nefndrar greinar samningsins að því er varðar skattlagningu á tekjur kæranda. Þrátt fyrir athugasemd sína um álagningarmeðferð skattstjóra gerir ríkisskattstjóri í kröfugerð sinni enga kröfu um að henni verði hnekkt. Af hálfu kæranda hefur verið bent á að hún hafi greitt skatta í Bandaríkjunum af tekjum sínum og eignum þar. Af hennar hálfu hafa hins vegar einungis verið lögð fram gögn um greiðslu fasteignagjalda, sbr. bréf umboðsmanns hennar til skattstjóra, dags. 23. október 1996. Samkvæmt bandarísku skattframtali kæranda varð tap af útleigu fasteigna á árinu 1994. Samkvæmt framangreindu verður að ætla að skattstjóri hafi beitt þeirri aðferð við lausn undan tvísköttun sem kæranda var hagstæðari. Skattstjóri hefur gert tölulega grein fyrir því hvernig álagningunni var háttað og verður að telja að út af fyrir sig hafi hún verið í samræmi við íslenska skattalöggjöf og þau ákvæði í 5. gr. nefnds tvísköttunarsamnings sem skattstjóri lagði til grundvallar. Er ekkert komið fram af hálfu kæranda sem leitt getur til annarrar niðurstöðu að þessu leyti.

Að öllu því athuguðu sem hér hefur verið rakið þykir rétt að vísa kröfu kæranda frá yfirskattanefnd.