Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi rekur umboðs- og heildverslun. Í framhaldi af bréfi skattstjóra, dags. 16. september 1996, þar sem hann krafði kæranda um upplýsingar og gögn viðvíkjandi ýmsum atriðum varðandi skattframtal hans árið 1996, og að fengnu svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. október 1996, boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 15. nóvember 1996, endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárið 1996 vegna tilgreindra breytinga sem hann hugðist gera á skattskilum kæranda rekstrarárið 1995. Hinum fyrirhuguðu breytingum skattstjóra var mótmælt af hálfu umboðsmanns kæranda með bréfi, dags. 28. nóvember 1996. Hinn 16. desember 1996 hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 1996. Breytingarnar lutu að lækkun tiltekinna gjaldaliða í rekstrarreikningi kæranda vegna ársins 1995. Af hálfu umboðsmanns kæranda var breytingum skattstjóra mótmælt í kæru til hans, dags. 15. janúar 1997, sbr. einnig bréf umboðsmanns kæranda, dags. 16. janúar 1997. Skattstjóri felldi úrskurð um kæruna, dags. 10. mars 1997, þar sem hann staðfesti endurákvörðun sína að mestu leyti.

Með kæru, dags. 8. apríl 1997, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni er fjallað um einstök ágreiningsefni málsins svo sem reifað verður hér á eftir.

II.

1. Ferðakostnaður.

Kærandi færði til gjalda í rekstrarreikningi fyrir árið 1995 ferðakostnað að fjárhæð 617.167 kr. vegna sex utanlandsferða á árinu 1995. Um er að ræða tvær ferðir til Bandaríkjanna sem alls stóðu í þrettán daga, fimm daga ferð til Frankfurt, sex daga ferð til Bologna, fjögurra daga ferð til London og þriggja daga ferð til Wiesbaden. Skattstjóri lækkaði gjaldfærðan kostnað vegna ferða þessara um 467.167 kr. með endurákvörðun sinni, dags. 16. desember 1996. Benti skattstjóri á að af hálfu kæranda væri því ósvarað hver tengsl þessara ferða við tekjuöflun hans væru. Hvorki hefðu verið lögð fram gögn sem staðfestu ferðatíma og dvalardaga né veru á vörusýningum á viðkomandi stöðum, svo sem eðlilegt hefði verið. Varðandi ferðir til Bandaríkjanna hefði einungis komið fram að um öflun viðskiptasambanda hefði verið að ræða, en engin nánari grein gerð fyrir því hvernig eða hvar. Því hefði engan veginn verið gerð grein fyrir tengslum ferðanna við rekstur og því ekki hægt að sjá að um kostnað til öflunar tekna samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hefði verið að ræða. Í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 10. mars 1997, kom fram að ekkert af framlögðum gögnum kæranda lytu að kostnaði við ferðir hans að frátöldum einum hótelreikningi. Meginuppistaða gjalda á þeim reikningi væri leikhúsmiðar og barreikningar og ekki yrði séð að sá kostnaður tengdist tekjuöflun kæranda að neinu leyti. Önnur gögn væru afrit af viðskiptabréfum sem kærandi hefði sent og fengið frá viðskiptaaðilum sínum í þeim löndum sem hann hefði heimsótt og gjaldfært ferðakostnað vegna. Engin gögn er sýndu ferðadaga eða dvalartíma hefðu verið lögð fram utan þeirra gagna sem kærandi hefði útbúið sjálfur. Ekkert væri því fram komið sem sýndi fram á að kærandi hefði haft nokkurn kostnað af þeim ferðum sem hann segðist hafa farið á árinu 1995. Skattstjóri kvað þó verða að líta til þess að ljóst væri að kærandi hefði tekist á hendur umræddar ferðir og að einhverju leyti væru þær tengdar rekstri hans. Tók skattstjóri einnig fram að undantekningarregla c-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, heimilaði gjaldfærslu 30% hlutdeildar dagpeninga vegna annars kostnaðar en gistingar ef sjálfstæðir rekstraraðilar væru á ferð erlendis. Því þætti hæfilegt að heimila hækkun þessa gjaldaliðar frá endurákvörðun og áætla ferðakostnað kæranda með 220.000 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar er gerð sú aðalkrafa af hálfu umboðsmanns kæranda að ferðakostnaður að fjárhæð 548.748 kr. verði heimilaður sem frádráttarbær kostnaður í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1995. Í kæru er kostnaður þessi sundurliðaður nánar eftir einstökum ferðum og tegund útgjalda. Þá óskar umboðsmaður eftir tilteknum leiðréttingum á tilfærðum dagpeningum kæranda í reitum 23 og 33 á skattframtali hans árið 1996. Kveður umboðsmaður það vera skoðun sína að sýnt hafi verið fram á að hinar umdeildu ferðir hafi verið farnar til öflunar viðskiptasambanda og á vörusýningar vegna rekstrar kæranda. Kemur fram að dagpeningagreiðslur kæranda séu byggðar á ákvæðum c-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, þar sem heimild sé að finna fyrir sjálfstæða atvinnurekendur að draga frá fasta fjárhæð vegna ferðakostnaðar erlendis, annars en gisti- og fæðiskostnaðar, samkvæmt matsreglum sem ríkisskattstjóri setji. Þar sem slíkar matsreglur hafi ekki verið settar af ríkisskattstjóra eftir gildistöku reglugerðarinnar hljóti almennar reglur ríkisskattstjóra að gilda um menn sem stundi sjálfstæðan atvinnurekstur eins og aðra. Í kærunni gerir umboðsmaður grein fyrir leiðbeiningum ríkisskattstjóra um dagpeninga með skattframtölum undanfarinna ára og tekur fram að ekki sé minnst á hlutfallsskiptingu dagpeninga eftir 31. október 1994, hvorki í leiðbeiningum með skattframtali 1995, 1996 né 1997 né í reglugerðum ríkisskattstjóra og verði því að líta svo á að slík skipting hafi ekki gildi lengur gagnvart skattþegnum. Í kæru umboðsmanns segir síðan:

„Eins og áður var nefnt hefur ríkisskattstjóri ekki sett neinar sérstakar reglur fyrir atvinnurekendur eins og kveðið er á um í c)-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Í úrskurði skattstjóra frá 10. mars 1997 er vísað í undantekningarreglu c-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 og segir skattstjóri að samkvæmt reglugerðinni sé aðeins heimiluð gjaldfærsla 30% hlutdeildar dagpeninga vegna annars kostnaðar en gistingar ef sjálfstæðir rekstraraðilar eru á ferð erlendis. Ljóst er að þessi 30% regla kemur ekki fram í nefndri reglugerð og heldur ekki í leiðbeiningum með framtölum 1996 eða 1997. Samkvæmt upplýsingum frá ríkisskattstjóra byggist vinnuregla þessi á því að ferðakostnaðarnefnd sendi þann 1. nóvember 1994 umburðarbréf til ráðuneyta, BSRB, KÍ og BHMR þ.s. fram kemur ákvörðun ferðakostnaðarnefndar um greiðslu dagpeninga til ríkisstarfsmanna á ferðalögum erlendis og hljóðar I. gr. 2. mgr. svo:

„Styrkir og hvers konar hlunnindi varðandi gistingu og fæði sem starfsmenn njóta meðan á dvölinni stendur skulu koma til frádráttar almennum dagpeningagreiðslum eftir því sem við á og unnt er að meta hverju sinni. Til grundvallar skulu liggja annars vegar dagpeningar vegna gistikostnaðar samkvæmt ákvörðun ferðakostnaðarnefndar og hins vegar eftirfarandi hlutfallsleg skipting á öðrum kostnaði:

a) Fæði 70%

b) Annar kostnaður 30%

Heimilt er að víkja frá þessari viðmiðun ef unnt er að sýna fram á að önnur hlutfallsleg skipting falli betur að aðstæðum í viðkomandi borg/landi.“

Umburðarbréf þetta hefur aldrei verið birt, erfitt er að sjá hvernig sjálfstæðir atvinnurekendur áttu að kynna sér efni þess, það var aðeins sent ráðuneytum, BSRB, KÍ og BHMR, í bréfinu kemur einnig fram að ákvörðunin gildi um greiðslu dagpeninga til ríkisstarfsmanna og virðist bréfið fyrst og fremst beinast að því hvernig dagpeningagreiðslur til ríkisstarfsmanna eigi að lækka ef þeir fái einhvern ákveðinn kostnað greiddan á ferðalagi.

Skattaðilar hljóta að byggja framtöl sín og rétt gagnvart skattyfirvöldum á því sem birt hefur verið og þeir fá upplýsingar um.

Af ofangreindu verður því ekki annað séð en að almennu dagpeningaviðmiðunarreglurnar frá ríkisskattstjóra um „annað“ gildi einnig um sjálfstæða atvinnurekendur og að kærandi geti lagt þær til grundvallar við frádrátt frá skattskyldum tekjum sínum skv. c)-lið 6. gr. Rg. 483/1994.

Til frekari rökstuðnings um að dagpeningarnir séu frádráttarbærir má benda á að kærandi hefur ekki fullnýtt heimild sína í öllum ferðunum til að reikna sér dagpeninga allan þann tíma sem hann var í ferðinni, þ.s. hann vildi aðeins reikna sér dagpeninga þá daga sem hann var í viðskiptaerindum.“

Í kæru til yfirskattanefndar er gerð sú varakrafa af hálfu kæranda varðandi þennan kærulið að ferðakostnaður að fjárhæð 369.165 kr. verði heimilaður sem frádráttarbær kostnaður í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1995. Þá er óskað eftir tilteknum leiðréttingum á tilfærðum dagpeningum kæranda í reitum 23 og 33 á skattframtali hans 1996 ef fallist verður á varakröfuna.

…

III.

Með bréfi, dags. 9. janúar 1998, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra.

IV.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er heimilað að draga rekstrarkostnað frá þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það eru þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við ... og það sem varið er til tryggingar og viðhalds eignum þeim sem arð bera í rekstrinum.“ Ákvæði þetta er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að mönnum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. gr. laganna. Af þessu leiðir að skattaðila ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt. Kostnaður vegna persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær.

Víkur þá að einstökum kæruefnum máls þessa.

Um ferðakostnað.

Ágreiningur máls þessa að því er tekur til gjaldfærðs ferðakostnaðar varðar alls sex utanlandsferðir á árinu 1995. Skattstjóri hafnaði því að gjaldfærður kostnaður vegna ferða þessara væri að öllu leyti tengdur tekjuöflun kæranda. Þar sem skattstjóri taldi hins vegar að um einhver tengsl við rekstur væri að ræða áætlaði hann kæranda í einu lagi ferðakostnað 220.000 kr. vegna rekstrarársins 1995. Með kæru til skattstjóra, dags. 15. janúar 1997, fylgdi yfirlit umboðsmanns kæranda vegna utanlandsferða kæranda á árinu 1995, þar sem grein var gerð fyrir rekstrarlegum tilgangi einstakra ferða. Varðandi tvær ferðir til Bandaríkjanna á árinu hefur komið fram af hálfu umboðsmanns að tilgangur þeirra hafi verið öflun viðskiptasambanda, en lengi hafi verið á stefnuskrá kæranda að reyna að koma á viðskiptum með byggingarvörur milli framleiðenda og dreifingaraðila í Bandaríkjunum, þar sem oft á tíðum byðust betri verð og vörur en í Evrópu. Kveður umboðsmaður lögmannsstofu í New Jersey hafa haft milligöngu um þessa viðleitni og kæru hans fylgdi staðfesting umræddrar lögmannsstofu á verkefninu. Að sögn umboðsmanns var ferð til Frankfurt farin í því skyni að heimsækja vörusýningu, en um hafi verið að ræða hópferð á vegum Lagnafélags Íslands. Hefur umboðsmaður lagt fram gögn til staðfestingar veru kæranda á sýningunni. Þátttaka á vörusýningum var einnig tilefni ferða kæranda til Bologna og Wiesbaden á árinu og hafa verið lögð fram gögn þar að lútandi. Loks var ferð til London að sögn umboðsmanns farin með það fyrir augum að heimsækja viðskiptavini með viðkomu á tiltekinni vörusýningu og kæru til skattstjóra fylgdi afrit hótelreiknings vegna þessarar ferðar. Með bréfi umboðsmanns, dags. 16. janúar 1997, fylgdu síðan upplýsingar um þá viðskiptaaðila sem kærandi heimsótti í ferðinni.

Af hálfu kæranda hafa ekki verið lögð fram kostnaðargögn að baki gjaldfærðum ferðakostnaði, að frátöldum afritum flugmiða auk hótelreiknings þess, sem að ofan var getið. Í kæruúrskurði skattstjóra hvílir áherslan á því að slík gögn hafi ekki verið lögð fram af hálfu kæranda, sbr. þau ummæli skattstjóra að ekkert væri fram komið sem sýndi fram á að kærandi hefði haft nokkurn kostnað af þeim ferðum sem hann segðist hafa farið á árinu 1995. Við þetta er það að athuga að skattstjóri krafði kæranda aldrei um slík gögn með skýrum hætti. Í fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 16. september 1996, var einungis tekið fram sérstaklega að grein skyldi gerð fyrir þátttakendum í ferðunum, hvert hafi verið farið og hver hafi verið tilgangur ferða. Þykir málsmeðferð skattstjóra í máli þessu þannig ekki hafa verið annmarkalaus. Ekki verður þó talin ástæða til að ómerkja breytingar hans, enda var það ekki fyrr en við kærumeðferð hjá skattstjóra sem upplýsingar bárust frá kæranda um rekstrarlegan tilgang hinna umdeildu utanlandsferða.

Í kæru til yfirskattanefndar gerir umboðsmaður grein fyrir ferðakostnaði kæranda á árinu 1995. Kemur þar fram að heildarkostnaður hafi numið alls 548.748 kr., eða nokkru lægri fjárhæð en tilgreind var í rekstrarreikningi kæranda sem fylgdi skattframtali hans árið 1996. Umboðsmaður kæranda sundurliðar kostnað þennan þannig að 267.798 kr. séu vegna flugfargjalda en 24.446 kr. vegna gistikostnaðar („Hótel“). Annar kostnaður sé að fjárhæð 256.504 kr. og er það sá kostnaður sem umboðsmaður miðar reiknaða dagpeninga kæranda við, sbr. endurgerð greinargerðar um dagpeninga (RSK 3.11) sem fylgdi kæru til yfirskattanefndar.

Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er m.a. heimilt að draga frá tekjum manna utan atvinnurekstrar útgjöld að hámarki móttekin fjárhæð dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og er í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra. Þessi heimild á ekki við í tilviki kæranda, enda varðar hún frádrátt frá tekjum manna sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Heimild til gjaldfærslu rekstrarkostnaðar er í 1. tölul. 31. gr. sömu laga. Samkvæmt því ákvæði er aðeins frádráttarbær sá kostnaður sem hefur gengið til að afla tekna af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, tryggja þær og halda þeim við. Eins og áður sagði ber undir skattaðila að sýna fram á að um kostnað sé að ræða sem draga megi frá tekjum, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 [ST 1997:21] og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1996 [ST 1997:25]. Með c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, er heimiluð sú undantekning frá sönnunarskyldu kostnaðar að sjálfstætt starfandi mönnum er heimilt að færa til frádráttar kostnað vegna ferða erlendis að því marki sem nemur þeim hluta metinna dagpeninga sem ætlaður er til greiðslu annars kostnaðar en gisti- og fæðiskostnaðar. Dagpeningaútreikningar umboðsmanns kæranda í kæru til yfirskattanefndar byggja á þessu ákvæði með þeim rökum að almennar reglur um dagpeninga hljóti að gilda þar sem sérstakar matsreglur um dagpeninga sjálfstætt starfandi manna hafi ekki verið settar.

Þegar litið er til fram kominna gagna og skýringa umboðsmanns kæranda, sbr. hér að framan, þykir nægilega hafa verið sýnt fram á rekstrarlegan tilgang umræddra ferða kæranda á árinu 1995. Þykir því mega byggja á því að umræddar ferðir hafi verið í þeim tengslum við öflun tekna í atvinnurekstri kæranda að ferðakostnaður heimilist til frádráttar sem rekstrarkostnaður samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Umboðsmaður kæranda hefur gert grein fyrir kostnaði vegna flugfargjalda og gistingar að hluta til. Hins vegar eru engin gögn fram komin um fæðiskostnað kæranda. Þá ber að horfa til þess að samkvæmt c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 er heimilt að draga frá tekjum manna af atvinnurekstri, í stað kostnaðar samkvæmt reikningi, fasta fjárhæð vegna ferðakostnaðar erlendis, annars en gisti- og fæðiskostnaðar, samkvæmt matsreglum sem ríkisskattstjóri setur. Eins og fram hefur komið hefur ríkisskattstjóri ekki sett sérstakar matsreglur um þetta efni. Samkvæmt leiðbeiningum ríkisskattstjóra um rekstrarkostnað, dags. 5. apríl 1995, virðist embættið ganga út frá því að um þetta gildi almennar dagpeningareglur, þ.e. þessi þáttur ferðakostnaðar reiknist 30% af öðrum kostnaði en vegna gistingar. Eins og fram hefur komið tók skattstjóri mið af þessu. Miðað við orðalag umrædds reglugerðarákvæðis og eðli málsins samkvæmt verður á hinn bóginn að telja að ríkisskattstjóra beri að setja sérstakar matsreglur um þetta. Þótt það hafi ekki verið gert veldur því hins vegar ekki að beitt verði almennum reglum um dagpeninga launþega í tilviki kæranda svo sem aðalkrafan lýtur að. Kærandi á hins vegar rétt á því samkvæmt greindu reglugerðarákvæði að frádráttur vegna þessa þáttar ferðakostnaðar hans verði reiknaður.

Samkvæmt framansögðu verður kostnaður kæranda vegna annars en gistingar og fæðis einungis ákvarðaður að álitum. Ekkert tilefni þykir hins vegar til að áætla kæranda kostnað vegna fæðis. Eins og málið er vaxið þykir rétt að ákvarða heildarferðakostnað kæranda í einu lagi með þeim hætti að varakrafa kæranda er tekin til greina.

Færslur dagpeninga til tekna og frádráttur í reitum 23 og 33 í skattframtali kæranda árið 1996 eru felldar niður, enda eiga færslur þessar sér ekki lagastoð, eins og fyrr getur.