Úrskurður yfirskattanefndar
- Virðisaukaskattur
- Innskattur, öflun og rekstur bifreiða
- Viðgerðarþjónusta
Úrskurður nr. 358/2000
Virðisaukaskattur 1996, 1997 og 1998
Lög nr. 50/1988, 16. gr. Reglugerð nr. 192/1993, 9. gr.
Skattstjóri endurákvarðaði virðisaukaskatt kæranda, sem var hlutafélag um rekstur öryggismiðstöðvar m.a. með fjargæslu viðvörunarkerfa, vegna niðurfellingar innskatts af öflun tveggja bifreiða og lækkun innskatts vegna rekstrar þeirra. Byggði skattstjóri á því að um einkanot af bifreiðunum hefði verið að ræða þar sem þær hefðu verið geymdar við heimili starfsmanna kæranda. Af hálfu kæranda var því mótmælt að um einkanot af bifreiðunum hefði verið ræða og óskaði félagið eftir heimild samkvæmt 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993 til að geyma bifreiðarnar við heimili starfsmanna þar sem þær væru notaðar til að sinna fyrirvaralausum útköllum vegna þjónustu við viðskiptavini, þ.e. vegna öryggisgæslu og viðhalds á öryggiskerfum. Yfirskattanefnd vísaði til þess að umræddar bifreiðar væru merktar kæranda og búnar ýmsum sérútbúnaði. Taldi nefndin ekki varhugavert, m.a. með hliðsjón af starfsemi kæranda, að telja notkun bifreiðanna falla undir „viðgerðarþjónustu“ í skilningi umrædds reglugerðarákvæðis. Var fallist á kröfur kæranda og lagt fyrir skattstjóra að annast um skráningu bifreiðanna.
I.
Með kæru, dags. 18. júní 1999, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 23. mars 1999. Varðar úrskurðurinn endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda uppgjörstímabilin júlí-ágúst 1996 vegna niðurfellingar innskatts vegna öflunar bifreiðarinnar X og nóvember-desember 1997 vegna niðurfellingar innskatts vegna öflunar bifreiðarinnar Y svo og lækkun innskatts uppgjörstímabilin nóvember-desember 1996, júlí-ágúst 1997 og júlí-ágúst 1998 vegna reksturs bifreiðanna. Jafnframt breytingum á virðisaukaskatti hækkaði skattstjóri stofnverð bifreiðanna og gjaldfærðar fyrningar og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 1997 og 1998 í samræmi við það.
Af hálfu kæranda er þess krafist í kæru til yfirskattanefndar að breytingum skattstjóra verði hnekkt. Þá er þess krafist að viðurkenndur verði réttur kæranda til undanþágu vegna bifreiðanna X og Y samkvæmt 2. og 3. málsl. 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sbr. 3. gr. reglugerðar nr. 532/1993.
II.
Mál þetta hófst með því að skattstjóri krafði kæranda skýringa og gagna, sbr. bréf skattstjóra, dags. 12. desember 1997, í tilefni af því að fram hefði komið við eftirlit skattstjóra að tilgreindri bifreið kæranda hefði verið lagt á ákveðnum stað á tilteknum tíma. Fylgdi bréfi skattstjóra ljósrit af skýrslu eftirlitsfulltrúa embættisins ásamt gögnum. Nánar var um það að ræða að bifreið kæranda, X, var lagt fyrir utan hús … í Reykjavík 16. nóvember 1996 kl. 15:58. Í framangreindu bréfi skoraði skattstjóri á kæranda að gera grein fyrir því hvort og þá hvernig staðsetning bifreiðarinnar á umræddum tíma tengdist skattskyldri starfsemi kæranda, jafnframt því að almenn grein skyldi gerð fyrir notkun bifreiðarinnar í skattskyldri starfsemi kæranda og umráðum hennar. Þá skyldu lögð fram gögn varðandi kaup bifreiðarinnar og gjaldfærðan kostnað vegna rekstrar hennar.
Með bréfi kæranda, dags. 16. desember 1997, var gerð grein fyrir umspurðum atriðum. Kom m.a fram hjá kæranda að starfsemi [kæranda] væri farandgæsla og fjargæsla. Tveir bílar a.m.k. væru til taks allan sólarhringinn til þess að hægt væri að sinna útköllum og farandgæslu. Tveir menn væru ávallt á bakvakt allan sólarhringinn. Bifreiðar fyrirtækisins væru sérútbúnar til að sinna þeirri þjónustu sem fyrirtækið veitti. Þá sagði að ekki væri mögulegt að geyma bifreiðarnar við starfsstöð fyrirtækisins þar sem það lengdi viðbragðstíma vegna útkalla með óviðunandi hætti gagnvart viðskiptavinum þess.
Í bréfi, dags. 21. janúar 1998, vísaði skattstjóri til svarbréfs kæranda, dags. 16. desember 1997, þar sem kæmi fram að notkun bifreiðarinnar fælist m.a. í bakvöktum. Vísaði skattstjóri til ákvæðis 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993 og til eyðublaðs RSK 10.37, heimildarbréfs vegna sérútbúinna bifreiða. Gaf skattstjóri kæranda kost á að sækja um umrædda heimild.
Með beiðni (RSK 10.37), dags. 3. febrúar 1998, fór kærandi fram á skráningu bifreiðanna X og Y sem sérútbúinna skv. 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Skattstjóri synjaði beiðninni með bréfi, dags. 4. mars 1998, á þeim forsendum að heimild til sérskráningar skv. 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993 væri ekki til þess ætluð að fyrirtæki ykju gæði þjónustu sinnar og bættu samkeppnisstöðu. Ekki væri ljóst að hin fyrirvaralausu útköll kæranda til viðskiptavina væru þess eðlis að þjónustukaupi yrði fyrir auknu tjóni þótt hann biði þann tíma sem það tæki starfsmann kæranda að sækja virðisaukaskattsbifreið á starfsstað og aka þaðan á útkallsstað.
Með bréfi, dags. 17. ágúst 1998, óskaði skattstjóri eftir gögnum varðandi kaupverð og rekstrarkostnað bifreiðanna X og Y. Þá fór skattstjóri fram á að kærandi gerði almenna grein fyrir notkun bifreiðarinnar Y í skattskyldri starfsemi kæranda og umráðum hennar.
Með bréfi, dags. 15. október 1998, greindi umboðsmaður kæranda frá því að kærandi hefði ákveðið að leggja ekki fram að svo stöddu nánar tiltekin gögn vegna bifreiðanna X og Y, þar sem farist hefði fyrir að kæra afgreiðslu skattstjóra á beiðni um skráningu bifreiðanna sem sérútbúinna skv. 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Í bréfinu var greint frá því að Y væri notuð við hvers konar viðhald á brunaviðvörunarkerfum og öðrum öryggiskerfum. Þá var greint frá búnaði bifreiðarinnar sem væri útbúin m.a. öllum helstu varahlutum í öryggiskerfin, svo sem reykskynjurum, innbrotsskynjurum, vatnslekanemum, hljóðgjöfum ásamt stjórnstöðvum. Bregðast þyrfti við bilunum í öryggiskerfi án tafar. Nefnt var dæmi um viðvörunarkerfi sem farið hefði í gang og mögulegt tjón viðskiptavina fyrirtækisins ef ekki yrði brugðist við með nægilega skjótum hætti. Fram kom að á dagvinnutíma hefði tæknistjóri félagsins umsjón með bifreiðinni. Utan þess tíma væri bifreiðin höfð til taks með öllum sérútbúnaði við heimili þess tæknimanns sem sinnti bráðaþjónustu þá vikuna. Bifreiðin skyldi einungis notuð í þágu atvinnurekstrar. Þá var vísað til meðfylgjandi greinargerðar varðandi notkun bifreiðarinnar X, greinargerðar um tengingu til öryggismiðstöðvar og sýnishorns ráðningarsamninga við starfsfólk félagsins.
Með bréfi, dags. 26. október 1998, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði í hyggju að endurákvarða virðisaukaskatt kæranda vegna niðurfellingar innskatts af öflun bifreiðarinnar X á tímabilinu júlí-ágúst 1996 og bifreiðarinnar Y á tímabilinu nóvember-desember 1997, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sökum ætlaðra einkanota starfsmanna kæranda af bifreiðum þessum, svo sem skattstjóri gerði nánari grein fyrir. Jafnframt væri fyrirhugað að leiðrétta fyrningar, fyrningarstofna og eignarskattsstofna gjaldárin 1996 og 1997, í framhaldi af fyrirhugaðri leiðréttingu innskatts af innkaupsverði bifreiðanna, svo og að áætla innskatt af rekstri bifreiðanna uppgjörstímabilin nóvember 1996 til ágúst 1998 sem svaraði til áætlaðra einkanota, sem skattstjóri taldi hæfilega áætluð 12-16% af heildarnotum bifreiðanna. Taldi skattstjóri kæranda hafa staðfest í svarbréfum sínum til skattstjóra og með umsókn um heimildarbréf vegna sérútbúinna bifreiða, að bifreiðar kæranda hefðu ætíð verið geymdar fyrir utan heimili starfsmanna kæranda utan venjulegs vinnutíma.
Með bréfi, dags. 6. nóvember 1998, andmælti umboðsmaður kæranda boðuðum breytingum skattstjóra. Vísað var í fyrra bréf kæranda, dags. 15. október 1998, og að því bréfi hefði fylgt gögn þar sem sýnt hefði verið fram á að starfsemi félagsins uppfyllti skilyrði 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, en umboðsmanni kæranda virtist að ekki hefði verið tekið tillit til þess í bréfi skattstjóra, dags. 26. október 1998.
Með úrskurði um endurákvörðun dags. 23. mars 1999, hratt skattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd. Skattstjóri felldi niður færðan innskatt vegna öflunar áðurnefndra bifreiða, 264.679 kr. vegna X uppgjörstímabilið júlí-ágúst 1996 og 186.935 kr. vegna Y uppgjörstímabilið nóvember-desember 1997. Þá lækkaði hann innskatt uppgjörstímabilið nóvember-desember 1996 um 3.747 kr., uppgjörstímabilið júlí-ágúst 1997 um 17.541 kr. og uppgjörstímabilið júlí-ágúst 1998 um 9.430 kr. Skattstjóri bætti álagi skv. 27. gr. laga nr. 50/1988 við hækkun virðisaukaskatts kæranda. Þá gerði skattstjóri þær breytingar á almennum skattskilum kæranda sem boðaðar höfðu verið.
Kvaðst skattstjóri líta svo á að umræddar bifreiðar hefðu verið notaðar til einkanota þar sem fram hefði komið að þær hefðu verið geymdar við heimili starfsmanna, en ekki við starfsstöð kæranda, sbr. 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Kærandi teldist því hafa brotið gegn skilyrði þess að mega telja til innskatts virðisaukaskatt af öflun greindra bifreiða, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og 1. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Af gögnum málsins yrði ekki annað ráðið en að notkun bifreiðanna hefði verið með sama hætti frá upphafi. Yrði því að draga þá ályktun að virðisaukaskattsskil kæranda hefðu verið röng frá og með því uppgjörstímabili er virðisaukaskattur af kaupverði var dreginn frá sem innskattur.
III.
Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 18. júní 1999, er þess krafist að úrskurði skattstjóra verði hnekkt. Þá er þess krafist að viðurkenndur verði réttur kæranda til undanþágu vegna bifreiðanna X og Y samkvæmt 2. og 3. málsl. 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sbr. 3. gr. reglugerðar nr. 532/1993.
Í kærunni er gerð grein fyrir málavöxtum og segir þar m.a. að sótt hafi verið um undanþágu vegna bifreiðanna X og Y. Segir kærandi bifreiðina Y aldrei hafa farið í þá notkun sem lýst hafi verið í umsókninni, enda hafi úrskurðar skattstjóra verið beðið. Kveðst kærandi telja starfsemi félagsins vera með þeim hætti að vafalaust sé um rétt þess til undanþágu vegna sérútbúinna útkallsbifreiða.
IV.
Með bréfi, dags. 28. janúar 2000, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjanda gert svofelldar kröfur í málinu:
„Gerð er krafa um staðfestingu á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans og eftirfarandi athugasemda:
Samkvæmt 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, getur virðisaukaskattsskyldur aðili sótt um heimild til skattstjóra til að geyma virðisaukaskattsbifreið við heimahús starfsmanna eða eiganda ef bifreiðin er sérútbúin og merkt viðkomandi fyrirtæki og hún notuð til að sinna fyrirvaralausum útköllum. Sé slíkri heimild ekki fyrir að fara frá skattstjóra þá gildir sú meginregla 9. gr. sömu reglugerðar, sbr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að óheimilt er að telja til innskatts virðisaukaskatt vegna öflunar þeirra ökutækja sem talin eru upp í ákvæðinu nema þau séu eingöngu notuð í skattskyldum rekstri. Í 1. málsl. 3. mgr. 9. rglg. nr. 192/1993 er tekið fram að ökutæki sem notað er til aksturs milli heimilis og vinnustaðar teljist ekki eingöngu notað í þágu skattskylds reksturs. Af gögnum málsins má ráða að bifreiðar þær sem um ræðir hafi í þónokkrum mæli verið notaðar til aksturs á milli heimilis starfsmanna kæranda og vinnustaðar (sbr. t.d. bréf frá umboðsmanni kæranda til skattstjórans í Reykjavík, dags. 15. október 1998). Ríkisskattstjóri tekur undir það sjónarmið skattstjóra að kæranda hafi ekki verið heimilt að telja virðisaukaskatt, af kaupverði þeirra bifreiða sem eiga í hlut, til innskatts án heimildar skattstjóra til að vista þær við heimili starfsmanna sinna og að kærandi geti ekki öðlast betri rétt síðar með umsókn um áðurgreinda heimild, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 605/1997.“
Með bréfi, dags. 14. júlí 1999, sendi yfirskattanefnd kæranda ljósrit af ofanritaðri kröfugerð ríkisskattstjóra og gaf honum kost á að leggja fram gögn til skýringar og gera þær athugasemdir í tilefni af kröfugerðinni sem hann teldi ástæðu til. Ekki bárust gögn eða athugasemdir frá kæranda.
V.
Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, telst til innskatts á hverju uppgjörstímabili, sbr. 24. gr. sömu laga, virðisaukaskattur af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum sem eingöngu varða sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Kemur fram í athugasemdum með ákvæðinu í frumvarpi því er varð að lögum nr. 50/1988, að eftir því væri t.d. óheimill frádráttur innskatts sem varðar byggingu sem aðeins að hluta sé notuð í skattskyldri starfsemi fyrirtækis. Samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar er fjármálaráðherra heimilað að setja reglur um að til innskatts megi telja ákveðinn hluta af virðisaukaskatti innkaupa sem ekki varða eingöngu sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Þá eru talin upp í 3. mgr. greinarinnar nokkur tilvik, þar sem ekki er heimilt að telja til innskatts virðisaukaskatt af þar til greindum aðföngum, þar á meðal hlunnindum til eiganda eða starfsmanna. Segir m.a. í athugasemdum með þeirri málsgrein að það leiði þegar af ákvæðum 1. mgr. að frádráttur innskatts á vörum, sem keyptar séu til einkaneyslu eigandans, sé óheimill, og varði slík innkaup ekki sölu skattaðila á skattskyldum vörum og þjónustu.
Nánar er kveðið á um frádrátt virðisaukaskatts (innskatts) í reglugerð nr. 192/1993, um innskatt, sem sett hefur verið með stoð í 2. mgr. 16. gr., sbr. 49. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Samkvæmt ákvæðum reglugerðarinnar er að meginstefnu til heimilt að telja til innskatts hluta virðisaukaskatts af innkaupum sem einungis varða að hluta sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Þó er í 9. gr. reglugerðarinnar sú undantekning gerð að því er varðar ökutæki af tilteknu tagi að óheimilt er að telja til innskatts virðisaukaskatt vegna öflunar eða leigu þeirra nema þau séu eingöngu notuð vegna sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu, sbr. upphafsmálslið greinarinnar. Segir í 3. mgr. 9. gr. reglugerðarinnar að ökutæki skuli „ekki talið notað eingöngu vegna sölu á vörum eða skattskyldri þjónustu ef það er notað af eiganda þess eða starfsmanni hans til einkanota þ.m.t. til aksturs milli heimilis og vinnustaðar“. Með reglugerð nr. 532/1993 var 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993 breytt og er nú kveðið á um það í 2. málslið málsgreinarinnar að skattstjóri geti veitt heimild til að bifreið, sem sé sérútbúin til viðgerðarþjónustu og greinilega merkt viðkomandi atvinnufyrirtæki, megi geyma við heimili starfsmanns eða eiganda, enda sé hún notuð til að sinna fyrirvaralausum útköllum. Samkvæmt 3. málslið málsgreinarinnar skal sækja sérstaklega um heimild til slíkra nota til skattstjóra.
Krafa kæranda í máli þessu er reist á því að umræddar bifreiðar kæranda séu notaðar til að sinna fyrirvaralausum útköllum vegna þjónustu við viðskiptavini þannig að heimilt sé að geyma þær fyrir utan heimili þeirra starfsmanna kæranda sem hafi þær til umráða og séu á bakvöktum vegna slíkra útkalla, sbr. undantekningarregluna í 2. málsl. 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, sbr. reglugerð nr. 532/1993. Líta verður svo á að með hinum kærða úrskurði skattstjóra hafi hann staðfest fyrri ákvörðun um að synja kæranda um slíka heimild sem um ræðir í þessu ákvæði.
Það leiðir af undirstöðureglu 16. gr. laga nr. 50/1988 og fyrrnefndri reglu í 9. gr. nefndrar reglugerðar að skýra verður heimild til að telja til innskatts virðisaukaskatt af öflun þargreindra ökutækja þröngt. Er það skilyrði innskattsfrádráttar vegna öflunar ökutækis af því tagi, sem í máli þessu greinir, að það sé eingöngu notað vegna sölu skattaðila á vörum eða skattskyldri þjónustu. Þróun ákvæða í reglugerðum um innskatt hefur stefnt til þrengingar á heimildum til að hafa bifreið, sem virðisaukaskatti hefur verið létt af, til aksturs milli heimilis og vinnustaðar. Vísast m.a. um þetta til úrskurða yfirskattanefndar nr. 553/1997 og 559/1997, sem birtir eru í Skatta- og tollatíðindum 1997:104 og 1997:105. Ljóst er að skatteftirlitsþarfir hafa átt ríkan þátt í því hvernig reglum þessum er nú háttað, m.a. með tilliti til ákvæða um sérstök skráningarmerki ökutækja, sbr. breytingu þá sem gerð var með 51. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, á 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
Af hálfu kæranda er því haldið fram að bifreiðin Y hafi aldrei verið notuð með þeim hætti sem skattstjóri leggi til grundvallar í endurákvörðun sinni. Byggja verður á þessari staðhæfingu kæranda, enda styðst skattstjóri í þessum efnum eingöngu við orðalag í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. október 1998. Endurákvörðun skattstjóra er því hnekkt að því er varðar bifreiðina Y. Af hálfu kæranda er komið fram að bifreið þessari sé ætlað að vera til nota fyrir tæknimenntaða starfsmenn félagsins sem séu á bakvakt vegna viðhalds á brunaviðvörunarkerfum og öðrum öryggiskerfum hjá viðskiptamönnum þess. Þá liggur fyrir að bifreiðin er búin verkfærum og nauðsynlegum varahlutum og merkt kæranda. Telja verður því að í þessu tilviki séu komin fram öll nauðsynleg skilyrði til að taka til greina kröfu um skráningu samkvæmt 2. málsl. 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Er krafa kæranda því tekin til greina að því er þá bifreið varðar.
Engin efni þykja til annars en að fjalla efnislega um kröfu kæranda að því er varðar sérskráningu bifreiðarinnar X. Í kæru til yfirskattanefndar segir að bifreið þessi hafi frá kaupdegi til 25. nóvember 1997 verið notuð til að sinna öryggisgæslu á vegum kæranda. Frá þeim tíma hafi bifreiðin verið notuð utan dagvinnutíma af öryggisvörðum á bakvakt. Ýmis sérútbúnaður sé hafður í bifreiðinni, m.a. slökkvitæki og neyðarhjálparbúnaður, og hún merkt kæranda. Með hliðsjón af starfsemi kæranda, sem er rekstur öryggismiðstöðvar m.a. með fjargæslu viðvörunarkerfa, þykir ekki varhugavert að telja þessa notkun falla undir „viðgerðarþjónustu“ í skilningi 2. málsl. 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, enda þykir liggja fyrir að á bakvaktartíma sé eingöngu um að ræða akstur vegna útkalla til viðskiptamanna með hliðstæðum hætti og gildir um vaktbifreiðar kæranda. Því er fallist á kröfu kæranda einnig að því er þessa bifreið varðar. Lagt er fyrir skattstjóra að annast um skráningu framangreindra bifreiða.
Ú r s k u r ð a r o r ð :
Hinum kærðu endurákvörðunum skattstjóra er hnekkt. Fallist er á kröfu kæranda um að skattstjóra beri að skrá bifreiðarnar X og Y til nota samkvæmt 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993.