Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærður er úrskurður skattstjóra, dags. 11. maí 1999, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1994 og 1995. Með úrskurði þessum hækkaði skattstjóri reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu á vegum X hf. um 833.612 kr. gjaldárið 1994 og um 1.755.759 kr. gjaldárið 1995. Þá bætti skattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna sem leiddi af þessum breytingum, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Af hálfu umboðsmanns kæranda er þess krafist með kæru, dags. 31. maí 1999, að tekjuhækkanir skattstjóra verði felldar niður. Er því í fyrsta lagi borið við að skattstjóri hafi ekki virt tímamörk til endurákvörðunar samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og ekki gætt lögmæltra fresta til uppkvaðningar úrskurða, sbr. 96. gr. sömu laga. Í öðru lagi er byggt á því að engin efnisleg rök hafi staðið til breytinga skattstjóra.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 1994 tilfærði kærandi laun frá X hf. að fjárhæð 355.228 kr. og í skattframtali árið 1995 laun að fjárhæð 1.074.565 kr. frá sama fyrirtæki. Samkvæmt skattframtölunum var kærandi hluthafi í þessu hlutafélagi.

Með bréfi skattstjóra til X hf., dags. 25. mars 1996, var félaginu gert að afhenda embættinu öll bókhaldsgögn vegna atvinnurekstrar á þess vegum á árunum 1993 og 1994, þ.m.t. öll fylgiskjöl, lista yfir reikningslykla, hreyfingar einstakra reikningslykla og dagbókarlista ásamt öllum gögnum er bókhaldinu kynnu að fylgja. Umbeðin gögn bárust skattstjóra og í kjölfar athugunar skattstjóra á bókhaldi félagsins var kæranda tilkynnt með bréfi, dags. 6. janúar 1997, að skattstjóri hefði í hyggju að endurákvarða opinber gjöld hans gjaldárin 1994 og 1995. Í bréfinu var tekið fram að kærandi væri eini starfsmaður og aðaleigandi félagsins og því þætti ekki varhugavert að reifa framtalsskil félagsins í bréfi til hans.

Tók skattstjóri fram í bréfi sínu að samkvæmt innsendum bókhaldsgögnum frá X hf. fælust tekjur félagsins nær einvörðungu í tekjum vegna útseldrar þjónustu til Z hf. Rakti skattstjóri einstaka liði í rekstrarreikningum X hf. fyrir árin 1993 og 1994. Samkvæmt rekstrarreikningi fyrir árið 1993 námu heildartekjur árið 1993 1.865.822 kr., þar af sala á þjónustu til Z hf. 1.599.080 kr., og kostnaður 730.861 kr., þar af laun til kæranda 355.228 kr., og fjármagnstekjur umfram fjármagnsgjöld 2.703 kr., þannig að hagnaður af rekstri nam 1.132.258 kr. Samkvæmt rekstrarreikningi fyrir árið 1994 námu heildartekjur 3.932.237 kr., þar af sala á þjónustu til Z hf. 3.653.966 kr., og kostnaður 1.562.040 kr., þar af laun til kæranda 1.074.565 kr. og fjármagnstekjur umfram fjármagnsgjöld 8.305 kr., þannig að hagnaður af rekstri nam 2.353.587 kr. Þá kom fram í bréfinu að á árunum 1993 og 1994 hefði X hf. lánað kæranda verulegar fjárhæðir umfram útborguð laun. Á árinu 1993 hefði félagið, sbr. fylgiskjöl er nánar voru tilgreind, greitt kæranda samtals 1.247.000 kr. en til frádráttar kæmu laun að fjárhæð 285.060 kr. Því næmi hrein lántaka kæranda á árinu 1993 samtals 961.940 kr. Niðurstaða varðandi árið 1994 var að lán til kæranda umfram greidd laun hefðu samtals numið 2.631.797 kr.

Í bréfi skattstjóra var síðan vísað til ákvæðis 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er fjallar um óvenjuleg skipti í fjármálum skattaðila, og ákvæðið tekið upp orðrétt. Var forsaga og tilurð ákvæðisins rakin, sbr. 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, og upphaflega lögtöku slíks ákvæðis með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt. Gerð var grein fyrir athugasemdum með síðastnefndri lagagrein. Skattstjóri tók fram að hann áliti óvenjulegar þær ráðstafanir sem átt hefðu sér stað milli kæranda og X hf. á árunum 1993 og 1994. Með hliðsjón af þeirri starfsemi sem félagið hefði haft með höndum, sem nær einvörðungu væri sala þjónustu til Z hf., er kærandi annaðist sjálfur að öllu leyti, yrði að telja að félagið hefði átt að greiða honum töluvert hærri laun umrædd ár en þau laun sem kærandi hefði reiknað sér. Greiðslur Z hf. fyrir hina útseldu þjónustu X hf. stæðu nær því að vera launatekjur en verktakatekjur. Meðal greiðslna Z hf. til X hf. hefðu þannig verið orlofsgreiðslur og sérstök desemberuppbót og af þeim hefði verið dregið gjald til starfsmannasjóða Z hf. Kostnaður X hf. vegna þjónustu þess við Z hf. væri nær eingöngu fólginn í launagreiðslum til kæranda og gjöldum er tengdust launum. Z hf. hefði greitt sérstaklega fyrir bifreiðaafnot. Gerði skattstjóri grein fyrir sundurliðun á reikningum sem X hf. hefði gefið út á hendur Z hf. vegna þjónustu sinnar. Var um að ræða reikninga vegna mánaðanna ágúst til og með desember 1993 og vegna allra mánaða ársins 1994. Fram kom að launafjárhæð var hin sama, 78.500 kr., í öllum mánuðunum nema hvað að í maí 1994 var hún 86.360 kr. og engin laun voru greidd í ágúst 1993. Fjöldi útseldra klukkustunda hvern mánuð var þó tíðast nær eða liðlega 200. Ályktaði skattstjóri að það fengi ekki staðist að „starfandi kerfisfræðingur hjá X hf.“ fengi aðeins greiddar 78.500 kr. í laun á mánuði vegna útseldrar þjónustu sem væri seld í sama mánuði á allt að fjórum sinnum hærra verði. Yrði hér að líta til tengsla milli aðila; eini starfsmaður X hf. væri jafnframt eini eigandi hlutafélagsins og honum væri því í lófa lagið að haga skiptum sínum við félagið á þann hátt sem honum þætti best henta og gilti það einnig í skattalegu tilliti. Skattstjóri vísaði til ákvæða í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 þar sem svo væri mælt fyrir að sá maður, er ynni við eigin atvinnnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, skyldi telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en vera myndi ef starfið væri innt af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Sama gilti um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin væri í sameign með öðrum eða á vegum þeirra aðila sem um ræddi í 2. gr. laga nr. 75/1981, m.a. hlutafélaga. Yrði ekki séð að endurgjald það, er kærandi hefði reiknað sér vegna starfa sinna fyrir X hf. á árunum 1993 og 1994, sem nær eingöngu hefði verið fólgin í þjónustu við Z hf., gæti talist eðlilegt endurgjald samkvæmt framangreindu viðmiði við óskyldan aðila. Í sumum tilvikum næmu reiknuð laun kæranda vart fjórðungi af gjaldi fyrir útselda þjónustu. Rekstrarkostnaður vegna starfa kæranda fyrir Z hf. væri óverulegur. Þættu tekjur af störfum kæranda fyrir Z hf. fremur standa nær launatekjum, sbr. A-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, en verktakatekjum, sbr. B-lið sömu laga, enda útvegaði Z hf. vinnuaðstöðu, greiddi orlof, framlag í starfsmannasjóð þess væri dregið frá greiðslum til X hf., Z hf. greiddi sérstaka desemberuppbót, auk annarra atriða sem eindregið þættu benda til að um væri að ræða ráðningarsamning en ekki verksamning.

Skattstjóri sundurgreindi tölulega viðskiptin við Z hf. í bréfi sínu. Kom þar fram að af 1.599.080 kr. greiðslu Z til X hf. á árinu 1993 væru 22% laun til kæranda frá X hf., lán til kæranda frá félaginu næmu 60% og 17% væru til greiðslu á launatengdum kostnaði og öðrum kostnaði. Af 3.788.296 kr. greiðslum frá Z hf. á árinu 1994 væru 28% laun til kæranda, lánin næmu 69% og mismunurinn 3% til greiðslu launatengds kostnaðar og annars kostnaðar. Samkvæmt þessu hefði launaþáttur aðeins numið rúmum fjórðungi að úseldri þjónustu. Þetta hlutfall fengi ekki staðist ef tekið væri mið af ákvæðum um reiknað endurgjald í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Hefði kærandi innt þessa þjónustu af hendi fyrir annan aðila og óskyldan yrði að draga í efa að kæranda „sem kerfisfræðingi“ hefðu verið greidd þau laun sem hér um ræddi. Þessu næst vísaði skattstjóri til viðmiðunarreglna ríkiskattstjóra um reiknað endurgjald, sbr. 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Væru þessar viðmiðunarreglur miðaðar við laun fyrir venjulegan vinnutíma í dagvinnu við sambærileg störf. Ríkisskattstjóri hefði ákvarðað að viðmiðunartekjur í 3. tölul. í flokki A skyldu nema 176.133 kr. á mánuði árin 1993 og 1994 en undir þennan flokk féllu sérmenntaðir menn svo sem kerfisfræðingar.

Skattstjóri tók fram í bréfinu að í ljósi framangreinds og með vísan til ákvæða í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 þætti verða að hækka endurgjald það er kæranda hefði verið reiknað fyrir störf sín fyrir X hf. á árunum 1993 og 1994. Hæfilegt þætti að miða hina boðuðu hækkun reiknaðs endurgjalds við framangreindar viðmiðunartekjur samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra þannig að miðað yrði við að dagvinnustundir væru 160 á mánuði og að þær vinnustundir, sem væru umfram það, teldust til eftirvinnu. Þætti hæfilegt að miða við að kaupgjald fyrir hverja eftirvinnustund næmi 1% af mánaðarlaunum fyrir dagvinnu. Gerði skattstjóri grein fyrir útreikningum sínum á reiknuðum launum kæranda samkvæmt framansögðu. Var þar miðað við að fjöldi útseldra vinnustunda til Z hf. hefði verið 975 á tímabilinu ágúst-desember árið 1993, þar af 800 dagvinnustundir og 175 eftirvinnustundir. Var fjárhæð dagvinnuhlutans reiknuð miðað við mánaðarlaun 176.133 kr. samkvæmt fyrrgreindum viðmiðunarflokki A-3 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra fyrir fimm mánuði eða 880.665 kr. og yfirvinna miðuð við 1% af mánaðarlaunum þess flokks eða 1.761 kr. pr. tíma fyrir 175 tíma eða 308.175 kr. Samtals ákvarðaði skattstjóri því fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda 1.188.840 kr. gjaldárið 1994. Hvað varðar gjaldárið 1995 þá byggði skattstjóri á því að vinnustundir á tímabilinu janúar-desember árið 1994 hefðu verið 2.327, þar af 1.920 dagvinnustundir og 407 eftirvinnustundir. Á grundvelli sams konar útreiknings taldist fjárhæð dagvinnuhlutans 2.113.597 kr. og eftirvinnuhlutans 716.727 kr. Þannig ákvarðaði skattstjóri reiknað endurgjald kæranda gjaldárið 1995 samtals 2.830.324 kr.

Á grundvelli framangreinds boðaði skattstjóri kæranda með bréfi sínu, dags. 6. janúar 1997, hækkun stofns til tekjuskatts og útsvars um 833.612 kr. gjaldárið 1994 og um 1.755.759 kr. gjaldárið 1995, þ.e. um mismun á framangreindum fjárhæðum reiknaðs endurgjalds og tilfærðra laun kæranda frá X hf. í skattframtölunum, 355.228 kr. í framtali árið 1994 og 1.074.565 kr. í framtali árið 1995. Tók skattstjóri fram að ekki yrði annað séð en um væri að ræða skattskyldar tekjur kæranda, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. einnig 1. mgr. 58. gr. sömu laga. Yrði hér að hafa í huga að kæranda hefðu þegar verið greiddar framangreindar fjárhæðir. Ennfremur boðaði skattstjóri kæranda að fyrirhugað væri að bæta 25% álagi við vantalda skattstofna vegna umræddra tekjuhækkana samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

Þess er að geta að með bréfi skattstjóra, dags. 6. janúar 1997, var X hf. boðuð endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 1994 og 1995 m.a. vegna lækkunar tekjuskattsstofns um fyrrgreindar fjárhæðir, þ.e. um 833.612 kr. gjaldárið 1994 og um 1.755.759 kr. gjaldárið 1995.

Með bréfi, dags. 21. janúar 1997, mótmælti kærandi hinum boðuðu hækkunum skattstjóra á reiknuðu endurgjaldi gjaldárin 1994 og 1995. Vísaði kærandi til þess að laun sín hjá X hf. hefðu á sínum tíma verið miðuð við hæsta taxta Verslunarmannafélags Reykjavíkur. Hann hefði á umræddum tíma verið félagsmaður í því stéttarfélagi og greitt þar félagsgjöld. Viðmiðun við kauptaxta félagsins væri því eðlileg. Viðmiðun skattstjóra við viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi væri hins vegar algerlega óraunhæf „þar sem undirritaður var alfarið launþegi“, eins og þar sagði. Ennfremur mótmælti kærandi sérstaklega fyrirhugaðri beitingu álags.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 11. maí 1999, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, hækkaði tekjur kæranda vegna reiknaðs endurgjalds um 833.612 kr. gjaldárið 1994 og um 1.755.759 kr. gjaldárið 1995 að viðbættu 25% álagi á hækkun skattstofna og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1994 og 1995 í samræmi við það.

Skattstjóri rakti gang málsins og voru boðunarbréf embættisins, dags. 6. janúar 1997, og andmæli kæranda, dags. 21. janúar 1997, tekin upp orðrétt í úrskurðinum. Skattstjóri tók fram að ágreiningur málsins snerist um fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda vegna starfa í þágu X hf. vegna sölu félagsins á þjónustu til Z hf. Kærandi, sem væri kerfisfræðingur, hefði á umræddum tíma verið aðaleigandi X hf. og eini starfsmaður félagsins. Þá gerði skattstjóri grein fyrir starfsemi X hf. á umræddum árum og þjónustu félagsins fyrir Z hf. og ítrekaði það sem áður var komið fram af hans hálfu um eðli þeirra viðskipta, sbr. bréf skattstjóra, dags. 6. janúar 1997. Skattstjóri rakti ennfremur laun kæranda frá X hf. í samanburði við tekjur félagsins af viðskiptunum við Z hf. Í forsendum skattstjóra sagði svo:

„Að mati skattstjóra þykir hlutfall launaþáttar til gjaldanda frá X hf. vegna útseldrar þjónustu til Z hf. ekki fá staðist sé tekið mið af ákvæði 2. mgr. 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Hér ber að hafa í huga að gjaldandi er kerfisfræðingur og verður að draga í efa hann hefði þegið þau laun sem hér um ræðir hefði hann unnið fyrir óskyldan aðila, og er þá tekið mið af því vinnuframlagi er gjaldandi innti af hendi, sbr. það er fram kemur á útgefnum reikningum X hf. á hendur Z hf.

Hér ber og að horfa til ákvæðis 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sem skattstjóri hefur áður gert grein fyrir. Gjaldandi var aðaleigandi og eini starfsmaður X hf. á þeim tíma sem hér um ræðir. Gjaldandi var því óhjákvæmilega í þeirri aðstöðu að semja við sjálfan sig þegar kom að launakjörum og þannig í lófa lagið að semja um launakjör eins og honum sýndist hagkvæmast og þá jafnframt í skattalegu tilliti. Með vísan til þessa verður ekki á það fallist að gjaldandi geti upp á sitt sjálfdæmi ákveðið launakjör sín eftir launataxta V.R. sem telja verður fyrir víst að sé töluvert lægri en almennt gerist um verð á útseldri þjónustu kerfisfræðinga sbr. það sem fram hefur komið um sölu X hf. á þjónustu til Z hf., sem skattstjóri telur að séu í eðli sínu launatekjur fremur en verktakatekjur.“

Hvað varðaði beitingu álags tók skattstjóri fram að rök fyrir þeirri ákvörðun væru þau að í ljósi tengsla kæranda við X hf. væri ljóst að honum hefði verið í sjálfsvald sett að ákvarða launakjör sín. Ljóst þætti samkvæmt því að launin, sem kærandi hefði samið um við X hf. á árunum 1993 og 1994, hefðu verið töluvert lægri en eðlilegt gæti talist miðað við vinnuframlag kæranda umrædd ár og þær fjárhæðir sem Z hf. greiddi X hf. fyrir þá þjónustu sem kærandi hefði alfarið séð um. Með vísan til þessa þætti sýnt að kærandi hefði vantalið launatekjur gjaldárin 1994 og 1995. Samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 væru því skilyrði álagsbeitingar fyrir hendi. Ekki yrði séð að ekki mætti kenna kæranda um ofangreinda annmarka á framtölum eða að fyrir hendi væru þær ástæður er leiddu til þess að skattstjóra bæri að fella niður álag samkvæmt ákvæðum 3. mgr. nefndrar lagagreinar.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 11. maí 1999, hratt skattstjóri jafnframt í framkvæmd boðuðum breytingum á opinberum gjöldum X hf. gjaldárin 1994 og 1995, sbr. það sem að framan greinir um boðun breytinganna.

III.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 11. maí 1999, til yfirskattanefndar með kæru, dags. 31. maí 1999. Er þess krafist að þær viðbótarálögur sem í úrskurðinum felast verði að fullu felldar niður. Er vísað til röksemda sem fram hafi komið í bréfi kæranda, dags. 21. janúar 1997, við meðferð málsins á skattstjórastigi og þær ítrekaðar. Einnig er vísað til meðfylgjandi afrits kæru X hf., dags. 31. maí 1999, til yfirskattanefndar, en kærandi sé eigandi þessa félags. Þær röksemdir, sem þar séu settar fram, eigi að flestu leyti einnig við í máli kæranda. Eins og fram er komið endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld X hf. gjaldárin 1994 og 1995 11. maí 1999, m.a. vegna lækkunar tekjuskattsstofns félagsins vegna þeirrar hækkunar reiknaðs endurgjalds sem í málinu greinir. Varðar kæra X hf., dags. 31. maí 1999, þennan úrskurð skattstjóra. Þar er vísað til andmælabréfs, dags. 21. janúar 1997, og ítekaðar þær athugasemdir sem þar séu gerðar. Þá er á því vakin athygli að framkvæmdastjóri félagsins, kærandi í máli þessu, er sé ítrekað í úrskurði skattstjóra talinn vera kerfisfræðingur, m.a. í sambandi við umfjöllun um viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald, hafi ekki háskólapróf eða aðra sérmenntun á því sviði er hér um ræði, heldur sé þekking hans byggð á reynslu og setu á námskeiðum. Þessi staðreynd hljóti að styðja enn frekar þau sjónarmið sem fram komi í bréfi, dags. 21. janúar 1997, varðandi viðmiðun launa. Þá er á því byggt að fella beri niður breytingar skattstjóra vegna ólögmætrar málsmeðferðar hans. Í því efni sé fyrst og fremst byggt á 3. mgr. 96. gr. og 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum þar sem skattstjórum séu settar ríkar skyldur varðandi tímamörk hvað varðar afgreiðslu mála og heimildir til endurákvörðunar. Hafi þessar reglur ekki verið virtar í tilviki kæranda. Er síðan rakið að skattstjóri hafi óskað eftir gögnum með bréfi, dags. 25. mars 1996, sem án tafa hafi verið sinnt. Eftir að skattstjóri hafi boðað breytingar sínar með bréfi, dags. 6. janúar 1997, og andmæli borist með bréfi, dags. 21. janúar 1997, hafi málið legið í láginni til 11. maí 1999. Þannig hafi 37 mánuðir liðið frá því að skattstjóri óskaði gagna þar til úrskurður var kveðinn upp. Meiru varði þó að 28 mánuðir hafi liðið frá því að kærandi lagði fram andmæli sín vegna boðunarbréfs skattstjóra þar til úrskurður var felldur. Að því er best verði séð hafi þar verið um að ræða algerlega ástæðulaust aðgerðaleysi skattstjóra. Jafnframt vísar umboðsmaður kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 1301/1994 og dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 182 frá 1989. Er þess óskað að kæra félagsins verði skoðuð samhliða kæru eiganda þess. Í bréfi X hf. til skattstjóra, dags. 21. janúar 1997, kom m.a. fram að alfarið væri mótmælt fyrirhuguðum breytingum á launagjöldum félagsins. Sérstaklega hefði verið samið um laun fyrir þau störf sem innt hefðu verið af hendi og á það skyldi bent að álagning á þjónustu kæranda hefði verið frjáls. Félagið hefði hlotið að leitast við að hagnast eins og markaðsaðstæður leyfðu hverju sinni en það hefði að sjálfsögðu greitt eðlilega skatta af hagnaði sínum.

Með bréfi, dags. 16. júní 1999, hefur umboðsmaður kæranda gert þá kröfu að kæranda verði úrskurðaður sanngjarn málskostnaður úr ríkissjóði ef úrskurður fellur honum í hag að öllu leyti eða að hluta, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

IV.

Með bréfi, dags. 5. nóvember 1999, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

Rétt þykir að benda á að skýra ber 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði skal skattstjóri fyrir álagningu leiðrétta fjárhæðir einstakra liða ef þær eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Þá ber, við skýringu á 2. mgr. 97. gr., að líta til orðalags þess ákvæðis og athugasemda við það í frumvarpi að skattalögum, en þar er tekið fram að 2. mgr. 97. gr. eigi aðeins við ef upplýsingar, sem byggja má rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. 97. gr. eigi aftur á móti að beita ef þessi gögn eru ófullnægjandi, enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað væri athugavert við framtalið. Við endurákvörðun verða skattyfirvöld því að meta hvort þeim hefði verið fært að breyta skattframtali án frekari skýringa. Skiptir þá ekki máli hvort skýringa var í raun leitað heldur hvort þeirra hafi verið þörf.

Telja verður að skattstjóra hafi verið rétt að kalla eftir frekari skýringum frá kæranda þar sem ekki lágu fyrir fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Ákvæði 97. gr. girtu því ekki fyrir endurákvörðun skattstjóra.

Taka má undir það með kæranda að afgreiðsla málsins dróst nokkuð, en ekki verður talið að dráttur þessi eigi að leiða til ómerkingar hins kærða úrskurðar, sbr. Hrd. 1948:179 og almenna úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar.“

Að ósk kæranda var honum sent afrit kröfugerðar ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 3. janúar 2000. Í svarbréfi, dags. 10. janúar 2000, tekur umboðsmaður kæranda fram að hann telji ekki ástæðu til að gera athugasemdir við meginefni kröfugerðarinnar sem lúti að 95. og 97. gr. laga nr. 75/1981. Öðru máli gegni um lokamálsgrein hennar. Kveður umboðsmaðurinn að sá dráttur sem orðið hafi á afgreiðslu máls kæranda falli engan veginn að þeirri stefnu sem hið opinbera hafi lagt áherslu á að undanförnu, þ.e. að hinn almenni skattþegn þurfi ekki að búa við óvissu í skattamálum umfram það sem eðlilegt getur talist og að álitamál séu afgreidd innan ásættanlegra tímamarka. Að öðru leyti séu ítrekaðar þær röksemdir sem fram komi í kærum umboðsmannsins frá 31. maí 1999.

Með bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 18. maí 2000, er vakin athygli á ákvæðum 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um málshraða og þeim sjónarmiðum er fram komi á bls. 12 í kynningarriti forsætisráðuneytis um efni laganna, sbr. meðfylgjandi ljósrit.

V.

Um kröfur kæranda vegna málsmeðferðar.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 31. maí 1999, byggir umboðsmaður kæranda kröfu sína um niðurfellingu á hinum kærðu tekjufærslum skattstjóra, auk efnislegra málsástæðna, á því að tilgreindir ágallar hafi verið á málsmeðferð skattstjóra. Varðandi málsmeðferðina vísar umboðsmaðurinn í fyrsta lagi til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og verður að líta svo á að hann telji að skattstjóri hafi ekki virt þau tímamörk sem sett eru endurákvörðunum skattstjóra samkvæmt þessu lagaákvæði. Þá vísar umboðsmaðurinn til 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, en miðað við rökfærslur umboðsmannsins varðandi málshraða verður að ætla að hann eigi hér við 5. mgr. 96 gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995. Samkvæmt málatilbúnaði kæranda er því haldið fram að ónauðsynlegur dráttur hafi orðið á afgreiðslu málsins af hendi skattstjóra. Er á það bent að um það bil 37 mánuðir hafi liðið frá því að skattstjóri óskaði eftir gögnum þar til málinu lauk með úrskurði um endurákvörðun, dags. 11. maí 1999. Þá hafi um það bil 28 mánuðir liðið frá því að andmæli bárust með bréfi, dags. 21. janúar 1997, þar til skattstjóri kvað upp umræddan úrskurð um endurákvörðun hinn 11. maí 1999. Leggur umboðsmaðurinn sérstaka áherslu á síðastnefndan drátt á afgreiðslu málsins. Samkvæmt þessu reynir í fyrsta lagi á það hvort skattstjóri hafi brotið gegn almennri málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 frá því málið hófst þar til boðun umræddra breytinga fór fram með bréfi skattstjóra, dags. 6. janúar 1997, og í öðru lagi hvort skattstjóri hafi vegna dráttar á uppkvaðningu úrskurðar um endurákvörðun brotið gegn ákvæðum 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, um lögmæltan frest til uppkvaðningar slíks úrskurðar. Verður fyrst tekið til úrlausnar hvort skattstjóri hafi farið á svig við ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, en síðan fjallað um meint brot gegn almennum málshraðareglum og lagafyrirmælum um fresti til uppkvaðingar úrskurðar um endurákvörðun.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er ekki heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“.

Um skýringu á þessu ákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði skal skattstjóri fyrir álagningu leiðrétta fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar.

Hin umdeilda endurákvörðun fór fram hinn 11. maí 1999 og tók til tekjuáranna 1993 og 1994. Eins og fram er komið tilgreindi kærandi í skattframtölum sínum laun frá X hf. Engar skýringar voru í skattframtölunum eða fylgigögnum þeirra á launagrundvellinum. Hinar kærðu breytingar skattstjóra lutu að því að ákvarða reiknað endurgjald kæranda gjaldárin 1994 og 1995 vegna vinnu hans í þágu þessa hlutafélags, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Til að ákvarða endurgjaldið varð að afla upplýsinga og gagna um vinnuframlag kæranda umrædd ár í þágu hlutafélagsins sem skattstjóri gerði með öflun bókhaldsgagna hlutafélagsins. Byggði skattstjóri m.a. á upplýsingum um vinnuframlagið sem fram komu í útgefnum reikningum X hf. á hendur Z hf. Samkvæmt þessu er ljóst að í skattframtölum kæranda árin 1994 og 1995 eða fylgigögnum þeirra var ekki að finna fullnægjandi upplýsingar varðandi hina umdeildu tekjuliði til að rétt álagning yrði byggð á þeim að þessu leyti. Einsýnt er því samkvæmt þessu og jafnframt með tilliti til eðlis þess sakarefnis, sem hér um ræðir, að skattstjóra var ekki kleift, án frekari gagna og upplýsinga, að ákvarða fjárhæðir reiknaðs endurgjalds kæranda á grundvelli framtalanna og fylgigagna þeirra, eins og þau lágu fyrir, og fara með slíkar breytingar eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu er ljóst að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 girtu ekki fyrir hina kærðu endurákvörðun skattstjóra.

Samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 nær heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Eins og fyrr greinir fór hin kærða endurákvörðun fram 11. maí 1999 og tók til tekjuáranna 1993 og 1994. Samkvæmt þessu var sá frestur til endurákvörðunar, sem tilgreindur er í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, ekki liðinn þegar endurákvörðunin fór fram.

Með vísan til þess sem að framan greinir verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að ákvæði 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun.

Eins og fram er komið kallaði skattstjóri eftir bókhaldsgögnum X hf. með bréfi, dags. 25. mars 1996. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum voru þau afhent hinn 11. apríl 1996. Skattstjóri boðaði kæranda hinar umdeildu breytingar með bréfi, dags. 6. janúar 1997. Að framkomnum andmælum kæranda með bréfi, dags. 21. janúar 1997, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 11. maí 1999.

Í 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er sett sú grundvallarregla að ákvarðanir í málum skuli teknar svo fljótt sem unnt er. Í nokkrum tilvikum hefur löggjafinn sett stjórnvöldum ákveðinn afgreiðslufrest til að ljúka málum. Þannig skulu skattstjórar innan tveggja mánaða að jafnaði kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun álagningar, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, eins og ákvæðinu var breytt með 16. gr. laga nr. 145/1995. Þegar löggjafinn hefur lögbundið afgreiðslufresti, svo sem í þessu dæmi, ber stjórnvöldum að haga meðferð mála með þeim hætti að tryggt sé að lögmæltir frestir til afgreiðslu þeirra séu haldnir. Eins og áður greinir reynir samkvæmt þessu og áðurgreindum málsatvikum í fyrsta lagi á það hvort skattstjóri hafi brotið gegn almennri málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 vegna dráttar á meðferð þess frá því að málið hófst með umræddri gagnaöflun, sbr. bréf, dags. 25. mars 1996, og framlagningu gagna hinn 11. apríl 1996, þar til boðun umræddra breytinga fór fram með bréfi skattstjóra, dags. 6. janúar 1997. Í þessu sambandi er jafnframt athugunarefni hvort það hafi samrýmst almennri málshraðareglu að skattstjóri hófst ekki handa fyrr en raun ber vitni, en málið varðar gjaldárin 1994 og 1995. Í öðru lagi reynir á það hvort skattstjóri hafi vegna dráttar á uppkvaðningu úrskurðar um endurákvörðun brotið gegn ákvæðum 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, um lögmæltan frest til uppkvaðningar slíks úrskurðar.

Samkvæmt framansögðu liðu tæplega 28 mánuðir frá því að mótmæli kæranda, dags. 21. janúar 1997, með athugasemdum hans við boðunarbréf skattstjóra bárust embættinu þar til skattstjóri kvað upp úrskurð sinn um endurákvörðun. Ljóst er því að skattstjóri fór freklega fram úr þeim fresti sem honum er settur að lögum til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, um breyting á þeim lögum. Tekið skal fram að heimild ríkisskattstjóra samkvæmt 118. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 17. gr. laga nr. 137/1996, til að breyta þargreindum tímaákvörðunum og frestum tekur ekki til umrædds frests til uppkvaðningar úrskurðar um endurákvörðun samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laganna. Hvað varðar málshraða hjá skattstjóra að öðru leyti þá verður ekki talið, miðað við hvernig sakarefninu var farið og það lá fyrir í skattframtölum kæranda svo og að virtu tilefni skattstjóra til aðgerða, að skattstjóri hafi brotið gegn almennum málshraðareglum, sbr. 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þótt hann hæfist ekki handa fyrr en raun ber vitni. Fyrrgreind gagnaöflun skattstjóra, sem fram fór á grundvelli eftirlitsheimilda hans, sbr. 94. gr. laga nr. 75/1981 og 38. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, leiddi til þess að skattstjóri hófst handa um breytingar á skattskilum kæranda og X hf., sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 6. janúar 1997. Samkvæmt þessu liðu um átta mánuðir frá því að gagnaöflun var lokið þar til skattstjóri boðaði breytingarnar. Ekki tilkynnti skattstjóri um tafir á þessu stigi málsins, sbr. fyrirmæli 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Með sérstöku tilliti til þess að hvorki verður talið að könnun gagnanna né málið hafi verið yfirgripsmikið og/eða tiltakanlega flókið verkefni verður að telja að þarna hafi orðið dráttur á meðferð málsins sem farið hafi í bága við almenna málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda hafa engar skýringar komið fram á þessum töfum af hálfu skattstjóra.

Samkvæmt framansögðu braut skattstjóri bæði gegn ákvæðum 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, um lögmæltan frest til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun, og gegn almennri málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Vert er að vekja athygli á því að málið var rúm þrjú ár í meðförum skattstjóra.

Verður þá að taka afstöðu til þess hvort ómerkja beri hinar umdeildu ákvarðanir skattstjóra vegna þess að hann braut við meðferð málsins gegn ofangreindum lagafyrirmælum um málshraða og fresti til uppkvaðningar úrskurðar um endurákvörðun.

Til þess er að líta að almennt valda tafir á afgreiðslu mála ekki ógildi ákvörðunar þótt frá þeirri meginreglu geti verið undantekningar. Í dómi Hæstaréttar Íslands frá 12. mars 1948 (H 1948:179) reyndi á það álitaefni hvort það ylli ónýti úrskurðar ríkisskattanefndar að nefndin kvað ekki upp úrskurð fyrr en að liðnum lögmæltum fresti til að úrskurða kærur samkvæmt þágildandi útsvarslögum. Taldi Hæstiréttur að umrætt ákvæði útsvarslaganna væri verklagsregla sem sett væri ríkisskattanefnd, en brot á reglunni ylli ekki ónýti úrskurðar þess sem nefndin kvæði upp. Sama sjónarmið kemur fram í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 18. mars 1998 í málinu nr. E-5852/1996, þar sem ekki var talið að það leiddi til niðurfellingar skattákvörðunar að yfirskattanefnd kvað upp úrskurð að liðnum lögmæltum fresti. Í dómum Hæstaréttar frá 8. júní 1949 (H 1949:228) og 30. janúar 1997 [ST 1997:21] og fram sjónarmið um áhrif dráttar á afgreiðslu skattamála. Með vísan til fyrrgreindrar meginreglu um áhrif tafa á afgreiðslu mála á gildi ákvörðunar og þess sem fram kemur í nefndum dómum verður ekki talið að ómerkja beri að neinu leyti hinar umdeildu breytingar skattstjóra þótt dráttur hafi orðið á afgreiðslu málsins og dregist fram yfir lögmæltan frest að kveða upp úrskurð um endurákvörðun. Eins og fram er komið fór endurákvörðunin fram innan þeirra tímamarka sem sett eru í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981.

Um efniskröfur kæranda.

Eins og fram er komið tilfærði kærandi í skattframtali sínu árið 1994 355.228 kr. sem launatekjur frá X hf. og 1.074.565 kr. sem launatekjur frá sama fyrirtæki í skattframtali árið 1995. Skattstjóri hefur talið að atvikum væri svo farið að kæranda bæri að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna hjá umræddu hlutafélagi, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og áleit að hin tilfærðu laun væru lægra endurgjald en hefði kærandi innt starfið af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila, sbr. áskilnað lagaákvæðisins. Við ákvörðun fjárhæðar reiknaðs endurgjalds kæranda tók skattstjóri mið af viðmiðunarflokki A-3 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra í staðgreiðslu árin 1993 og 1994 að teknu tilliti til vinnuframlags kæranda, þ. á m. eftirvinnu sem fram kom í bókhaldsgögnum X hf.

Auk framangreindra lagaákvæða um ákvörðun reiknaðs endurgjalds studdi skattstjóri ákvörðun sína við 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, en það ákvæði fjallar um óvenjuleg skipti í fjármálum. Virðist skattstjóri hafa talið þörf á að skjóta þessari lagastoð undir ákvörðun sína til að hnekkja í skattalegu tilliti samningi kæranda við umrætt hlutafélag um kaup og kjör þar sem samningurinn bæri merki sniðgöngusjónarmiða vegna tengsla kæranda og hlutafélagsins, en kærandi er aðaleigandi þess og fyrirsvarsmaður. Í þessu sambandi skal tekið fram að þegar litið er til eðlis lagaákvæða um reiknað endurgjald, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 59. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, verður ekki séð að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 hafi sjálfstæða þýðingu í málinu, enda beinast hin sérstöku ákvæði um reiknað endurgjald per se gegn slíkum samningum og samningsaðstöðu, sé slíku til að dreifa. Þá hefur skattstjóri borið því við að tekjur kæranda/X hf. frá Z hf. standi nær því að vera launatekjur en ekki verktakatekjur. Ekki kemur nánar fram hvað skattstjóri lagði upp úr þessu eða hvaða þýðingu þetta hafði við ákvörðun hans. Er helst að ætla að skattstjóri vísi almennt til þessa til stuðnings þeirri ákvörðun sinni að hækka reiknað endurgjald kæranda. Af þessu tilefni skal tekið fram að umræddar tekjur frá Z hf. voru færðar hjá X hf. og hefur skattstjóri ekki gert athugasemdir við þá tekjufærslu. Þá beindist ákvörðun skattstjóra að því að ákvarða kæranda reiknað endurgjald vegna vinnu á vegum þessa hlutafélags í samræmi við lagaákvæði þar að lútandi. Samkvæmt þessu verður ekki séð að þessi athugasemd skattstjóra um eðli greiðslna frá Z hf. samrýmist afstöðu hans og meðferð málsins að öðru leyti. Verður því við úrlausn málsins ekki horft til þessa atriðis.

Af hálfu kæranda er einkum vísað til þess til stuðnings kröfum hans um niðurfellingu á ákvörðunum skattstjóra um reiknað endurgjald að laun hans frá X hf. hafi verið byggð á eðlilegu viðmiði, sbr. tilgreindan kjarasamning sem kærandi vísar til. Sérstaklega er á það bent að þær fjárhæðir, sem skattstjóri hefur lagt til grundvallar, standist ekki þar sem kærandi sé ekki kerfisfræðingur. Það hafi þó verið forsenda skattstjóra er hann ákvað að reiknað endurgjald kæranda skyldi miðast við 3. tölul. í flokki A í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra í skattmati vegna tekjuáranna 1993 og 1994. Auk þessa hefur kærandi almennt vísað til samningsfrelsis. Skattstjóri beitti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 á þá hækkun skattstofna sem af breytingum hans leiddi. Kærandi mótmælti álagsbeitingunni sérstaklega með bréfi sínu, dags. 21. janúar 1997. Verður að skilja kæru hans til yfirskattanefndar svo að hann haldi þeirri kröfu sjálfstætt til streitu.

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 75/1981 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Tekið er fram í ákvæðinu að sama gildi „um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum eða á vegum þeirra aðila sem um ræðir í 2. gr.“. Þá er tekið fram að á sama hátt skuli reikna endurgjald fyrir starf sem innt er af hendi af maka manns eða barni hans sé starfið innt af hendi fyrir framangreinda aðila.

Samkvæmt framansögðu er skylda manna til að reikna sér endurgjald ekki bundin við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, heldur tekur hún jafnframt til vinnu manna við atvinnurekstur eða starfsemi, sem rekin er í sameign með öðrum, eða á vegum þeirra aðila sem um ræðir í 2. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. á vegum þeirra lögaðila, sem bera sjálfstæða skattskyldu, og taldir eru upp í greininni. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 75/1981, er m.a. eftirfarandi tekið fram um reiknað endurgjald: „Er miðað við að maður skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt starfið af hendi fyrir óskyldan aðila, hvort sem hann vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi eða þá hjá félagi sem honum er tengt.“ Í athugasemdum með 7. gr. fyrrgreinds frumvarps segir m.a. svo: „2. mgr. 1. tl. er nýmæli. Mælt er fyrir um að maður, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan og ótengdan aðila, eins og nú gildir um mann sem vinnur hjá félagi í atvinnurekstri.“ Enda þótt ekki sé skýrlega tekið fram um það í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 við hvaða aðstæður mönnum sé skylt að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum þeirra lögaðila, sem greinir í 2. gr. laganna, er ljóst samkvæmt fyrrgreindum athugasemdum og raunar eðli málsins samkvæmt að ákveðin tengsl verða að vera á milli viðkomandi einstaklings og lögaðilans, önnur en vinnusambandið. Ekki kemur þó nánar fram hver þessi tengsl þurfi að vera svo að lagaskylda til að reikna endurgjald vegna vinnu hjá lögaðilanum eigi við.

X hf. var hlutafélag og sjálfstæður skattaðili á umræddum tíma, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en er nú einkahlutafélag. Samkvæmt gögnum málsins er kærandi aðaleigandi og fyrirsvarsmaður félagsins. Samkvæmt þessu verður að telja að félagið sé það tengt kæranda í þeim skilningi, sem ber að leggja í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, að honum beri að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum þess. Verður ekki séð að ágreiningur sé um þetta.

Tekið skal fram að við slíkar aðstæður sem að framan greinir er eðli málsins samkvæmt óhjákvæmilegt að líta heildstætt á málið með tilliti til þess einstaklings sem ber að reikna sér endurgjald vegna starfa hjá lögaðila, og lögaðilans sjálfs, enda eru órofa tengsl þar á milli og þeirra lögmæltu takmarkana sem breytingarheimild skattstjóra eru settar samkvæmt 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981 sem ekki verður gætt nema horft sé til skattskila viðkomandi lögaðila. Fyrir liggur að skattstjóri hefur gætt þessara atriða og breytt skattskilum X hf. til samræmis við niðurstöðu sína í máli kæranda, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 11. maí 1999, í máli félagsins.

Víkur þá að þeim þætti málsins sem varðar ágreining um fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda. Eins og fram er komið byggði skattstjóri ákvörðun sína um fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda á viðmiðunarflokki A-3 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra. Af hálfu kæranda er þessari viðmiðun mótmælt að því er virðist einkum á þeim grundvelli að kærandi sé ekki kerfisfræðingur, enda hafi hann hvorki háskólapróf né aðra sérstaka sérskólamenntun á þessu sviði. Er þess getið að þekking kæranda byggist á reynslu og ýmsum námskeiðum gegnum tíðina, sbr. kæru, dags. 31. maí 1999, í máli X hf. Verður ekki annað séð en málatilbúnaður kæranda gangi út á það að lagður verði til grundvallar sá taxti Verslunarmannafélags Reykjavíkur sem kaup hans í þágu X hf. var miðað við.

Rétt er að taka fram að í 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, er fjallað um ákvörðun og meðferð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu samkvæmt þeim lögum, sbr. 2. tölul. 4. gr. og 2. tölul. 5. gr. laganna. Í 59. gr. laga nr. 75/1981 eru ákvæði um vefengingu skattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir skattstjóra í því sambandi, viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Breytingar, er gerðar voru á þeirri lagagrein með 6. gr. laga nr. 49/1987 við upptöku staðgreiðslu opinberra gjalda hinn 1. janúar 1988, sbr. lög nr. 45/1987, vörðuðu meðal annars tengsl fjárhæðar reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu og þeirrar fjárhæðar reiknaðs endurgjalds sem endanlega er byggt á við álagningu samkvæmt skattframtali að liðnu tekjuári. Meginbreytingin laut að því að fjárhæð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu fékk þá þýðingu að skattaðila ber að láta í té nauðsynlegar skýringar sé fjárhæð reiknaðs endurgjalds í framtali lægri en í staðgreiðslu. Viðmiðanir þær, sem skattstjóra ber að fara eftir, héldust, svo og takmarkanir sem honum eru settar varðandi myndun taps. Ákvæðin um árlegar viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra varðandi reiknað endurgjald voru hins vegar flutt í 6. gr. staðgreiðslulaga nr. 45/1987. Þar segir m.a. að ríkisskattstjóri skuli árlega setja viðmiðunarreglur til leiðbeiningar fyrir skattstjóra varðandi ákvörðun um reiknað endurgjald og reglur um framkvæmd greinarinnar að öðru leyti. Skuli ríkisskattstjóri miða viðmiðunarreglur við laun fyrir sambærileg störf í venjulegum vinnutíma að viðbættu 15% álagi. Skuli hann hafa hliðsjón af gildandi kjarasamningum og raunverulegum tekjum í viðkomandi starfsgrein.

Samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi í staðgreiðslu árin 1993 og 1994 falla undir viðmiðunarflokk A sérmenntaðir menn sem vinna við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi í sérgrein sinni. Tekið er fram að undir flokkinn falli t.d. lyfjafræðingar, læknar, lögfræðingar, löggiltir endurskoðendur, ráðgjafarsérfræðingar hvers konar, tannlæknar, verkfræðingar o.þ.h. Undir viðmiðunarflokk A-3 í reglum þessum falla „Sérmenntaðir menn sem starfa einir að sérgrein sinni og falla ekki undir 1. eða 2. tl. þótt þeir hafi greitt laun sem nema árslaunum aðstoðarmanns sem ekki er sérmenntaður.“ Samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra, sbr. og framangreind lagafyrirmæli, miðast þær við laun fyrir venjulegan vinnutíma (dagvinnutíma) við sambærileg störf samkvæmt gildandi kjarasamningum og raunverulegum tekjum í viðkomandi starfsgrein, að viðbættri fjárhæð sem svarar til greiðslu fyrir lögbundið orlof, sbr. inngang reglnanna.

Samkvæmt skráðum tilgangi X hf., sem nú er einkahlutafélag, er tilgangur félagsins m.a. hugbúnaðargerð. Í framtalsgögnum félagsins umrædd ár er starfsemi þess tilgreind sem hugbúnaðarþjónusta. Eins og fram hefur komið var þjónustan seld Z hf. Meðal bókhaldsgagna félagsins, sem lögð voru fram í tilefni af bréfi skattstjóra, dags. 25. mars 1996, voru launaseðlar kæranda. Þar er kærandi titlaður kerfisfræðingur. Ekki er tilefni til að draga í efa staðhæfingar kæranda varðandi formlega háskóla- eða sérskólamenntun. Hins vegar hefur fram komið að kærandi hefur öðlast sérþekkingu bæði vegna þátttöku í ýmsum námskeiðum og vegna reynslu. Kærandi er framkvæmdastjóri og eini starfsmaður félagsins og fyrir liggur að hann innti af hendi á vegum félagsins þá þjónustu sem hér um ræðir. Að því virtu, sem hér hefur verið rakið, þykir ekki varhugavert að telja að uppfyllt séu þau skilyrði varðandi sérmenntun og starf í sérgrein sem almennt eru tiltekin í viðmiðunarflokki A. Verður því að telja að sú ákvörðun skattstjóra hafi staðist að taka mið af þeim flokki við ákvörðun á fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda og skattstjóri hafi réttilega byggt á flokki A-3 í þessu sambandi. Af hálfu kæranda hefur því ekki verið borið við sérstaklega að byggja bæri á öðrum viðmiðunarflokkum í umræddum viðmiðunarrreglum ríkisskattstjóra, heldur hefur því einungis verið haldið fram að miða bæri við kauptaxta samkvæmt kjarasamningi Verslunarmannafélags Reykjavíkur. Með vísan til þess, sem að framan greinir, er sú viðmiðun ekki tæk.

Út af fyrir sig hafa ekki verið gerðar athugasemdir af hálfu kæranda við vinnuframlag og starfshlutfall það sem skattstjóri lagði til grundvallar. Eins og fram hefur komið byggði skattstjóri á gögnum X hf. um vinnumagn kæranda. Ákvarðaði skattstjóri kæranda reiknað endurgjald miðað við fullt starf í fimm mánuði á árinu 1993 og allt árið 1994 og lagði til grundvallar í þeim efnum mánaðarlaun samkvæmt umræddum viðmiðunarflokki 176.133 kr. að viðbættri eftirvinnu samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum um eftirvinnutíma. Samkvæmt gögnum málsins voru kæranda ekki ákvörðuð nein laun fyrir ágústmánuð 1993. Fyrir liggur að seld var þjónusta til Z hf. fyrir þann mánuð. Að því virtu og þar sem engar athugasemdir hafa verið gerðar af hálfu kæranda við þá ákvörðun skattstjóra að reikna endurgjald fyrir þann mánuð verður ekki við því hróflað. Eins og fram hefur komið miðast viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra við laun fyrir venjulegan vinnutíma (dagvinnutíma). Verður því ekki hróflað við þeirri ákvörðun skattstjóra að ákvarða fjárhæð reiknaðs endurgjalds með tilliti til eftirvinnu, enda liggja glöggar upplýsingar fyrir um þann vinnuþátt og engin andmæli hafa komið fram af hálfu kæranda varðandi mat á þeim þætti. Að þessu virtu og þar sem ekkert hefur komið fram um sérstök lækkunartilefni, sbr. 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, þykja ekki efni til að hagga þeim fjárhæðum reiknaðs endurgjalds kæranda sem skattstjóri ákvarðaði. Er kröfu kæranda um niðurfellingu á ákvörðun skattstjóra því synjað. Eftir öllum atvikum þykir mega falla frá beitingu álags, sbr. kröfu kæranda þar um.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda um niðurfellingu álags. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.