Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með erindi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 19. júlí 1999, fylgdu skattframtöl kæranda árin 1996, 1997, 1998 og 1999. Í erindinu kom fram að kærandi hefði átt lögheimili í Danmörku frá árinu 1972. Gat kærandi þess að hún hefði keypt húseign að X [á Íslandi] árið 1986 og kvaðst hafa haft leigutekjur af þeirri eign síðan í janúar 1995. Í reit 521 á skattframtali sínu árið 1999 tilgreindi kærandi leigutekjur að fjárhæð 600.000 kr. Með bréfi, dags. 21. júlí 1999, framsendi ríkisskattstjóri skattstjóra erindi kæranda til afgreiðslu. Með kæruúrskurði, dags. 19. október 1999, féllst skattstjóri á að innsent skattframtal kæranda yrði lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda hennar gjaldárið 1999 að gerðum tilteknum breytingum sem hér skipta ekki máli. Álagður fjármagnstekjuskattur nam 60.000 kr. samkvæmt úrskurði skattstjóra.

Með kæru, dags. 18. janúar 2000, hefur kærandi skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni greinir kærandi frá því að hún hafi verið búsett í Danmörku á árinu 1998 og greitt þar húsaleigu. Fer kærandi fram á að greidd húsaleiga í Danmörku verði „tekin til greina varðandi úrskurð álagningar 1999“, eins og þar segir. Kærunni fylgja gögn um greidda húsaleigu í Danmörku.

Með bréfi, dags. 4. febrúar 2000, lagði ríkisskattstjóri fram svofellda kröfugerð fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Af kæru kæranda verður ráðið að kærður sé úrskurður skattstjórans í Reykjavík, dags. 19. október 1999. Í kæru sinni til yfirskattanefndar tiltekur kærandi að hún sé að kæra álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1999. Má af kæru kæranda ráða að hann sé að kæra álagningu stofns til útreiknings fjármagnstekjuskatts, sem í álagningu 1999 var kr. 600.000. Greinir kærandi í kæru sinni meðal annars svo frá, að hún hafi á tekjuárinu 1998 átt lögheimili í Danmörku þar sem hún hafi einnig verið skattskyld. Hafi hún borgað húsaleigu í Danmörku á þeim árum sem hún hafi verið búsett þar. Með kæru kæranda til yfirskattanefndar fylgja með ljósrit af greiddri húsaleigu hennar í Danmörku á tekjuárinu 1998. Verður af málavaxtalýsingu kæranda í kæru sinni ráðið að hún sé að fara fram á að á móti húsaleigutekjum hennar hérlendis á tekjuárinu 1998 verði tekið tillit til húsaleigugjalda hennar í Danmörku á sama tekjuári.

Af framlögðum gögnum í málinu og málsatvikum svo og samkvæmt upplýsingum fengnum frá Þjóðskrá, Hagstofu Íslands, hefur kærandi verið búsettur í Danmörku frá árinu 1972. Í bréfi, dags. 19. júlí 1999, sem kærandi beindi til ríkisskattstjóra, og sem móttekið var af ríkisskattstjóra hinn 20. júlí 1999 og sem síðan var framsent til skattstjórans í Reykjavík, og móttekið af skattstjóranum í Reykjavík hinn 23. júlí sama ár, samkvæmt móttökustimpli á bréfi kæranda, kemur fram að hún borgi tekjuskatt í Danmörku þar sem hún hafi átt lögheimili síðan á árinu 1972. Í sama bréfi segir síðan að kærandi hafi á árinu 1986 keypt húseignina að X, og hafi hún haft leigutekjur af útleigu fasteignarinnar síðan í janúar 1995.

Með vísan til framanritaðs er ljóst að kærandi ber hér á landi takmarkaða skattskyldu skv. 5. tl. 3. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Til að frádráttur á greiddum leigugjöldum á móti leigutekjum skv. 4. mgr. 2. tl. B-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eigi við þá þarf viðkomandi maður að vera skattlagður hér á landi skv. 1. gr. títtnefndra laga. 4. mgr. 2. tl. B-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er undantekningarákvæði frá 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem kveðið er á um skyldu manna sem bera fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi að telja fram til skatts allar tekjur sínar og allar eigur hvar sem þær er að finna. Er því ljóst að umrætt ákvæði 4. mgr. 2. tl. B-liðar 30. gr. títtnefndra laga ber að skýra þröngt. Í framkvæmd hefur verið fallist á það að samþykkja frádrátt á leigugjöldum móti leigugreiðslum ef um tímabundna útleigu fasteignarinnar er að ræða sökum náms, veikinda eða tímabundinnar atvinnudvalar í öðru umdæmi eða erlendis. En til að um slíkt geti verið að ræða þá þarf viðkomandi gjaldandi að sýna fram á eða gera það sennilegt að hann muni taka íbúðarhúsnæði sitt aftur til eigin nota innan skamms tíma. Kærandi hefur búið í Danmörku frá árinu 1972 og hefur leigt út fasteign sína að X, frá því í janúar 1995. Af málsatvikum að öðru leyti verður ekki ráðið að kærandi hafi gert það sennilegt að hann muni taka fasteign sína að X til eigin nota innan skamms tíma. Uppfyllir kærandi því ekki skilyrði reglnanna um frádrátt leigugjalda á móti leigutekjum af fasteign til eigin nota skv. 4. mgr. 2. tl. B-liðar laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Með vísan til ofangreinds og forsendna hins kærða úrskurðar skattstjóra er það krafa ríkisskattstjóra að yfirskattanefnd staðfesti úrskurð skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. febrúar 2000, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að leggja fram gögn til skýringar og tjá sig um þau atriði í kröfugerðinni sem hún teldi ástæðu til. Kærandi gerði athugasemdir við kröfugerðina með bréfi, dags. 4. mars 2000. Þar kemur fram að kærandi hafi í hyggju að taka húseign sína að X til íbúðar. Greinir kærandi frá því að hún hafi komið til landsins í september 1999 og tveimur mánuðum síðar fengið hlutastarf á Reykjavíkursvæðinu. Hún muni hins vegar eiga lögheimili í Danmörku einhverja mánuði í viðbót. Segir svo í bréfi kæranda:

„Eins og fram hefur komið hafði ég leigutekjur af X frá byrjun janúar 1995. Leigusamningur rann út í lok desember 1999 og hefur ekki verið endurnýjaður (í húsinu var rekið veitingahús). Húsið stendur nú autt og er ætlunin að ég sem eigandi hússins nýti það og búi í því frá og með núna. Lögheimili mitt er ennþá skráð í Danmörku og er ástæðan eftirfarandi: Ég hef frá 1976 haft leigusamning á íbúð í Kaupmannahöfn sem ætlunin er að dóttir mín yfirtaki. Ef ég flytti lögheimili mitt núna, þá mundi hún fyrirgera rétti sínum að yfirtaka íbúðina, en reglur eru fyrir því að afkomendur geti yfirtekið leiguhúsnæði foreldra eftir samfleytt að hafa búið tvö ár í foreldrahúsum. Í sumar ætti að vera hægt fyrir mig að flytja lögheimili til Íslands. Ég hef búið erlendis síðan ég var unglingur … . Það er því ákveðið ferli að komast í gegnum alfarið að flytja búsetu eftir langa dvöl en ferlið snýst fyrst og fremst um að láta hluti ganga upp á sem bestan máta.“

Með bréfi, dags. 24. mars 2000, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda framhaldskröfugerð:

„Með bréfi, dags. 4. mars 2000, sem barst yfirskattanefnd sama dag, andmælir kærandi kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 4. febrúar 2000. Í andmælabréfi kæranda segir meðal annars að kærandi hafi hug á að eiga búsetu að X. Hafi kærandi komið til landsins í september 1999 og hafi byrjað að stunda atvinnu hér á landi tveim mánuðum seinna. Þá gerir kærandi grein fyrir ástæðum hans sem liggja að baki því að lögheimili hans sé ennþá skráð í Danmörku.

Samkvæmt upplýsingum fengnum úr þjóðskrá, Hagstofu Íslands, þá er kærandi skráður með lögheimili í Danmörku og hefur ekki verið með skráð lögheimili hér á landi undanfarin ár. Í andmælabréfi sínu, dags. 4. mars 2000, segist kærandi hafa verið búsettur með lögheimili í Danmörku í hartnær 40 ár. Af ofangreindu leiðir að á hinu umrædda tímabili þá bar kærandi eingöngu takmarkaða skattskyldu hér á landi skv. 3. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Með ákvæði 13. mgr. (sic) B-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er kveðið á um að hafi maður leigutekjur af íbúðarhúsnæði, án þess að það teljist vera atvinnurekstur eða sjálfstæð starfsemi, er honum heimilt að draga frá þeim tekjum húsaleigugjöld af íbúðarhúsnæði til eigin nota. Frádráttur þessi leyfist eingöngu til frádráttar leigutekjum af íbúðarhúsnæði sem ætlað er til eigin nota en er tímabundið í útleigu. Bæði í kæru og andmælabréfi kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að kærandi hafi leigt út fasteign sína að X, frá byrjun janúar 1995. Hafi í húsinu verið rekinn veitingastaður. Af þeirri staðreynd málsins leiðir að áskilnaði 13. mgr. (sic) B-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að um sé að ræða íbúðarhúsnæði til eigin nota sem ætlað sé til áframhaldandi eigin nota en er tímabundið í útleigu, er ekki fullnægt. Af málatilbúnaði kæranda til yfirskattanefndar verður ráðið að kærandi hafi fram til þessa ekki tekið fasteignina að X til eigin nota. Verður þannig ekki séð að kærandi hafi nokkru sinni búið í umræddri fasteign. Það ásamt þeirri staðreynd að húsnæðið hafi verið leigt undir veitingarekstur [þykir]leiða til þeirrar niðurstöðu að á umræddu tímabili hafi ekki verið unnt að líta svo á að um íbúðarhúsnæði til eigin nota hafi verið að ræða, heldur fremur útleigu atvinnuhúsnæðis.

Með vísan til framanritaðs vill ríkisskattstjóri ítreka fyrri kröfugerð sína í máli kæranda til yfirskattanefndar, dags. 4. febrúar 2000, um að hinn kærði úrskurður skattstjórans í Reykjavík, dags. 19. október 1999, verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

II.

Vegna lagatilvísana í kröfugerðum ríkisskattstjóra í máli þessu, dags. 4. febrúar og 24. mars 2000, skal tekið fram að ákvæði um frádrátt húsaleigugjalda frá leigutekjum af íbúðarhúsnæði er í 3. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 57/1994, um breytingu á þeim lögum.

Samkvæmt frásögn kæranda hefur hún verið búsett í Danmörku frá árinu 1972 en flutti til landsins í september 1999. Kærandi var því búsett erlendis tekjuárið 1998 en hafði leigutekjur af fasteign sinni að X. Bar hún því takmarkaða skattskyldu hér á landi vegna gjaldársins 1999, sbr. 5. og 9. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ágreiningsefni málsins varðar eingöngu skattlagningu á umræddum leigutekjum kæranda og er krafa hennar sú að henni verði heimilað að draga greidda leigu í Danmörku á árinu 1998 frá leigutekjum af X á sama ári.

Í 3. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 57/1994, segir að hafi maður leigutekjur af íbúðarhúsnæði, án þess að það teljist vera atvinnurekstur eða sjálfstæð starfsemi, þá sé honum heimilt að draga frá þeim tekjum húsaleigugjöld af íbúðarhúsnæði til eigin nota. Frádráttur þessi leyfist eingöngu til frádráttar leigutekjum af íbúðarhúsnæði sem ætlað er til eigin nota en er tímabundið til útleigu. Eins og að framan er rakið hefur kærandi verið búsett í Danmörku frá árinu 1972. Hún festi kaup á húseigninni að X á árinu 1986 og kveðst hafa haft leigutekjur af eigninni frá ársbyrjun 1995. Samkvæmt því verður ekki talið unnt að líta svo á að um tímabundna útleigu eignarinnar hafi verið að ræða í skilningi 3. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 1. gr. laga nr. 57/1994. Þá hefur komið fram að umrætt húsnæði var leigt undir veitingastarfsemi. Af því tilefni ber að hafa í huga að umrædda frádráttarreglu ber ekki að skýra rýmra en felst í beinu orðalagi ákvæðisins. Orðin „leigutekjur af íbúðarhúsnæði“ í ákvæðinu þykir því bera að skýra samkvæmt hljóðan sinni þannig að átt sé við leigutekjur af húsnæði sem nýtt sé til íbúðar, en ekki til annars, svo sem atvinnurekstrar. Kröfu kæranda um frádrátt greiddrar leigu frá leigutekjum er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda er hafnað.