Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærður er úrskurður skattstjóra, dags. 27. október 1998, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1996, 1997 og 1998. Með úrskurði þessum lækkaði skattstjóri annars vegar gjaldfærslu afskrifaðra veiðarfærabirgða í rekstrarreikningi vegna útgerðar X fyrir árið 1995 um 8.042.887 kr., en það atriði er ekki í ágreiningi og sætir ekki kæru, og hins vegar lækkaði skattstjóri gjaldfærðan útgerðarkostnað í rekstrarreikningi fyrir árið 1995 um 4.630.224 kr. og er sá þáttur breytinga skattstjóra kæruefnið í máli þessu. Við þetta hækkaði hlutdeild kæranda (2/5) í hagnaði af útgerð skipsins í 38.241.140 kr. ... Á þá fjárhæð bætti skattstjóri 10% álagi eða 408.037 kr.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 19. maí 1998, fór skattstjóri, að undangengnum bréfaskiptum, fram á skýringar kæranda varðandi ýmis atriði í skattframtölum hans árin 1993, 1994, 1995 og 1996. Varðandi kæruatriði það sem liggur fyrir yfirskattanefnd kom fram hjá skattstjóra í umræddu bréfi, dags. 19. maí 1998, að meðal gagna sem fylgt hefðu bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 5. apríl 1998, hefði verið hreyfingarlisti og afrit fylgigagna vegna keyptra aflaheimilda rekstrarárið 1995. Um þetta sagði skattstjóri:

„Afrit af fylgiskjali 861 sýnir að um er að ræða gjaldfærslu höfuðstóls vegna greiðslu innheimtukröfu Gjaldtökusjóðs. Höfuðstóll innheimtukröfunnar er álagning Fiskistofu vegna veiða umfram heimildir. Fjársektir og önnur viðurlög, hverju nafni sem nefnast, vegna refsiverðs verknaðar skattaðila sjálfs, þar með talið verðmæti upptækra eigna eða greiðslur þess í stað, teljast ekki rekstrarkostnaður, sbr. 2. tl. 52. gr. laga nr. 75/1981. Heildarfjárhæð kröfu Gjaldtökusjóðs nemur kr. 4.568.017, og nemur kostnaður vegna innheimtu því samtals kr. 613.120. Óskað er eftir útprentun á gjaldfærslunni inn í bókhald félagsins, þar sem fram komi á hvaða lykla hefur verið bókað.“

Með bréfi, dags. 2. júní 1998, barst skattstjóra svar umboðsmanns kæranda. Varðandi kæruatriði þessa máls kom eftirfarandi fram hjá umboðsmanninum:

„Gjaldtakan er komin til við mjög óvenjulegar aðstæður og því hafi útgerðin gjaldfært hana. Mismunurinn kemur fram þegar Fiskistofa og Fiskifélag Íslands samkeyra gögn sín. Þegar athugað er hvar hann myndaðist, þá kom í ljós að gögn frá Y-höfn skiluðu sér ekki. Fiskistofa gaf þá útgerðinni stuttan frest til þess að gera athugasemdir. Útgerðin sýndi fram á að mistökin voru ekki hennar, en engu að síður lagði á gjaldið. Síðar fór gjaldið til innheimtu lögmanns. Útgerðin hefði örugglega keypt kvóta fyrir því sem vantaði, því annars hefði skipið verið svipt veiðiheimildum.“

Með bréfi, dags. 7. júlí 1998, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 1996. Þær breytingar, sem skattstjóri boðaði og lúta að kæruefni þessa máls, tiltók skattstjóri á svofelldan hátt:

„Með vísan til 2. tl. 52. gr. laga nr. 75/1981 er fyrirhugað að auka skattskyldar tekjur yðar um samtals kr. 4.630.224. Í fyrirspurnarbréfi skattstjóra dags. 20. mars var farið fram á að grein væri gerð fyrir mismun á gjaldfærðum kvótakaupum samkvæmt rekstrarreikningi 1995 annars vegar og upplýsingum eftirlitsskrifstofu Ríkisskattstjóra hins vegar. Samkvæmt afriti fylgiskjals 861, sem sent var til skattstofu, nam gjaldfærður höfuðstóll kröfu Gjaldtökusjóðs á gjaldaliðinn 41490 samtals kr. 3.954.897 og samkvæmt afriti fylgiskjals nr. 887 nam gjaldfærður kostnaður vegna innheimtu sektarinnar á gjaldalið 41613 samtals kr. 675.327. Í bréfi skattstjóra dags. 19. maí sl. var vitnað í lagagrein skv. 1. málslið ásamt því að óskað var eftir útprentun á heildargjaldfærslu samkvæmt fylgiskjali. Í bréfi yðar dags. 2. júní sl. kom fram ástæða þess að krafan var gjaldfærð. Kæra yðar er á því grundvölluð eftirfarandi yfirlýsingu sem fer hér á eftir orðrétt: ?ú?tgerðin hefði örugglega keypt kvóta fyrir því sem vantaði, því annars hefði skipið verið svipt veiðiheimildum.“

Tók skattstjóri síðan fram að ekki væri unnt að fallast á mótmæli umboðsmanns kæranda „þar sem fyrir liggur um gjaldfærslur í bókhaldi yðar“.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. október 1998, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og tók endurákvörðunin til gjaldáranna 1996, 1997 og 1998. Voru breytingar skattstjóra tvenns konar. Annars vegar lækkaði skattstjóri gjaldaliðinn „Afskrifuð veiðarfæri“ um 8.042.887 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1995 og er það atriði ekki í ágreiningi, eins og fyrr greinir. Hins vegar lækkaði skattstjóri gjaldfærðan útgerðarkostnað í rekstrarreikningi fyrir árið 1995 um 4.630.224 kr. sem er ágreiningsefni málsins. Tók skattstjóri fram að engin mótmæli hefðu borist við hinum boðuðu breytingum. Varðandi kæruatriði málsins vísaði skattstjóri til boðunarbréfs síns, dags. 7. júlí 1998. Skattstjóri gat þess að umræddar breytingar á rekstrarreikningi fyrir árið 1995 hefðu ekki áhrif á opinber gjöld kæranda fyrr en gjaldárið 1998. Skattstjóri gerði grein fyrir tölulegum áhrifum breytinganna með svofelldum hætti:

...

III.

Með kæru, dags. 26. janúar 1999, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 27. október 1998, til yfirskattanefndar. Í upphafi tekur umboðsmaðurinn fram að kæran taki ekki til þess hluta úrskurðar skattstjóra sem lúti að afskriftum veiðarfærabirgða. Víkur umboðsmaðurinn síðan að því atriði málsins sem kært er til yfirskattanefndar. Um það segir svo:

„Hvað varðar hækkun á skattskyldum tekjum kr. 4.630.224 vegna gjaldfærðra kvótakaupa tel ég ástæðu til að kæra. Ég hef rætt málið símleiðis við aðila og að því er virðist er um að ræða að Fiskistofa hafi veitt rangar upplýsingar sem ollu því að skattaðili keypti ekki kvóta sem hann hefði gert hefði komið fram í tölum Fiskistofu að það væri nauðsynlegt, en þess í stað kom síðar til krafa frá Gjaldtökusjóði upp á ofangreinda fjárhæð þegar Fiskistofa hafði breytt upplýsingum sínum eftir að kvótaári lauk og of seint var að gera nokkuð í kvótakaupum. Þessa kröfu Gjaldtökusjóðs gjaldfærði skattaðili sem um kvótakaup hefði verið að ræða, enda í eðli sínu um svipað mál að ræða þar sem hann hefði án efa keypt kvóta hefði hann upplýsingar um að það reyndist nauðsynlegt. Sonur skattaðila fullyrðir að hafa sent mér í pósti þann 18. jan. s.l. gögn til rökstuðnings þessu atriði. Það bréf hefur hins vegar ekki enn borist skrifstofu minni og er því kært bráðabirgðakæru. Um leið og ég hef fengið gögn í hendur verður Yfirskattanefnd sendur rökstuðningur fyrir kæru þessari ásamt gögnum þar á bakvið.“

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. febrúar 1999, barst hinn boðaði viðbótarrökstuðningur. Í bréfinu kemur fram svofelldur rökstuðningur:

„Umræddar breytingar skattstjóra varða hreyfingar á árinu 1994. Rétt fyrir lok fiskveiðiársins 1/9 1993 til 31/8 1994, þ.e. þann 17/8 1994 berst stöðubréf frá Fiskistofu þar sem umframafli í þorski er sagður 2.596 kg (fskj 4). Skattaðili brást við með því að kaupa 3.295 kg þorskkvóta á bátinn þann 5. sept. 1994 og var það fært hjá Fiskistofu undir fiskveiðiárinu sem lauk 31/8 1994 (fskj 5). Taldi hann sig þar með í góðum málum. Þorskafli frá 18/8 til 31/8 var sáralítill eða enginn enda var þorskafli í öllum ágústmánuði aðeins 1.011 kg sbr. meðf. skýrslu Fiskistofu (fskj 6).

Síðan gerist það að tilkynning berst frá Fiskistofu (fskj 7) ódagsett (en sennilega um mánaðamótin nóv-des 1994 m.v. frest sem gefinn er á skýringum) þar sem tilkynnt er að afli umfram kvóta sé 112.310 kg af þorski, 3.078 kg af ýsu og 233 kg af karfa. Þessu misræmi hefur skattaðili aldrei viljað una né fengið skýringar á nema þær að þetta hafi verið vegna mistaka í skýrslugerð hjá Y-höfn sem hafi verið leiðrétt á bátinn eftir að kvótaári lauk.

Fiskistofa gaf ekkert eftir og leggur á sérstakt gjald vegna ólögmæts sjávarafla með bréfi dags. 26/1 1995 (fskj 8) og síðar fór þetta gjald í lögfræðiinnheimtu (fskj 9) þar sem skattaðili hafði ekki greitt þar sem hann var ekki sáttur við þessa álagningu. Hann komst þó ekki undan að greiða þetta gjald þegar það var komið í lögfræðiinnheimtu. Hann greiddi sektina kr. 3.954.897 ásamt innheimtukostnaði kr. 675.327 eða alls kr. 4.630.224. Hann færði sektina sem kvótakaup á þeim forsendum að hefðu réttar upplýsingar legið fyrir á réttum tíma frá Fiskistofu hefði hann keypt á bátinn þann kvóta sem vantaði enda hefði báturinn verið sviptur veiðiheimildum ella (um var að ræða 112.310 kg af þorski á um 34 kr/kg og eitthvað smáræði fyrir ýsu og karfa). Þessari bókun hafnar skattstjóri á þeim forsendum að greiðslur vegna refsiverðs athæfis teljist ekki til rekstrargjalda. Grundvöllur kæru er hins vegar hvort um refsivert athæfi hafi verið að ræða. Fyrir liggur að skattaðili hefði örugglega keypt kvóta ef hann hefði vitað af umframafla, eins og hann ávallt gætti. Hann stendur því fast á því að þetta færist sem kvótakaup fyrst það var greitt á annað borð enda sé þetta allt tilkomið vegna misvísandi upplýsinga Fiskistofu og hann hefur raunar ekki enn fengið óyggjandi upplýsingar að um umframafla hafi yfirhöfuð verið að ræða. Í framhaldi af því vill undirritaður láta fylgja með útskrift frá Fiskistofu sem þeir sendu í dag vegna umrædds kvótaárs þar sem fram kemur að umframafli í þorski sé 62.530 kg!! (fskj 10). Þessar misvísanir Fiskistofu eru óskiljanlegar og er það næsta verkefni að kanna hverju þetta sætir, hvort krafan frá 1994 hafi yfirhöfuð verið byggð á röngum grunni. Reynist svo vera og endurgreiðsla kæmi yrði hún talin til tekna þegar hún kemur. En það er alveg óviðkomandi kæru þessari.

Í ljósi framanritaðs er þess farið á leit við Yfirskattanefnd að úrskurðað verði að bókun álagningar sérstaks gjalds vegna umframafla kr. 3.954.897 verði látin standa sem kvótakaup og þar með frádráttarliður í rekstri svo og að bókun kostnaðar vegna innheimtu kr. 675.327 verði látin standa sem frádráttarliður í rekstri, enda sé hér um að ræða misvísandi upplýsingar Fiskistofu sem ollu því að kvóti var ekki keyptur á réttum tíma. Þessi liður í úrskurði skattstjóra verði þar með látinn niður falla.“

IV.

Með bréfi, dags. 18. júní 1999, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjanda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Ekkert hefur komið fram sem rennir stoðum undir þá staðhæfingu að Fiskistofa hafi veitt rangar upplýsingar um aflatölur m.s. X á fiskveiðiárinu 1. september 1993 – 31. ágúst 1994. Varðandi athugasemdir umboðsmanns kæranda um fylgiskjal nr. 10 þykir rétt að benda á að þar er um að ræða aflamarksstöðu m.s. Z á fiskveiðiárinu 1. september 1993 – 31. ágúst 1994. Ekki verður séð hvernig þær upplýsingar tengjast máli kæranda sem hér er til úrlausnar.

Hvað varðar gjaldfærslu kæranda á gjaldi vegna ólögmæts sjávarafla og innheimtukostnaðar, samtals 4.630.224 kr., er krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans og i-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. júní 1999, var kæranda kynnt kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og gefinn kostur á að leggja fram gögn til skýringar og að tjá sig um þau atriði í kröfugerð ríkisskattstjóra sem hann teldi ástæðu til. Var kæranda veittur 20 daga frestur frá dagsetningu bréfsins til að koma á framfæri skriflegri greinargerð sinni.

Með bréfi, dags. 2. júlí 1999, barst yfirskattanefnd svar umboðsmanns kæranda. Í bréfinu tekur umboðsmaðurinn fram, varðandi þá athugasemd í kröfugerð ríkisskattstjóra að fylgiskjal nr. 10 lúti að aflamarksstöðu m.s. Z og að ekki yrði séð hvernig þær upplýsingar tengdust máli kæranda, að Z sé sá bátur sem áður hafði skipsnafnið X og málinu tengist. Bendir umboðsmaðurinn á í því sambandi að skipaskrárnúmerið á bak við bæði nöfnin sé [hið sama]. Að öðru leyti ítrekar umboðsmaðurinn kröfu kæranda í málinu og telur sig hafa sýnt fram á með óyggjandi hætti að yfirlit Fiskistofu hafi verið misvísandi er leitt hafi til þess að kærandi „keypti ekki kvóta á bátinn vegna umframafla eins og hann hefði þurft, sem aftur varð til þess að hann þyrfti að greiða „sekt“ vegna málsins sem hann færði sem kvótakaup í bókhaldi sínu þar sem hann hefði örugglega keypt kvótann hefðu réttar upplýsingar legið fyrir á réttum tíma“.

Með bréfi, dags. 3. september 1999, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda framhaldskröfugerð í málinu:

„Ríkisskattstjóri getur fallist á skýringar kæranda varðandi fylgiskjal nr. 10. Það breytir þó ekki afstöðu ríkisskattstjóra varðandi gjaldfærslu á gjaldi vegna ólögmæts sjávarafla og innheimtukostnaði. Hvað þann þátt kærunnar varðar er því ítrekuð krafa ríkisskattstjóra sem sett var fram í bréfi embættisins til yfirskattanefndar, dags. 18. júní 1999.“

V.

Eins og fram hefur komið gjaldfærði kærandi hina umdeildu fjárhæð 4.630.224 kr. meðal keyptra aflaheimilda í rekstrarreikningi fyrir árið 1995 vegna útgerðar X. Samkvæmt gögnum málsins var umrædd fjárhæð sérstakt gjald 3.954.897 kr. vegna ólögmæts sjávarafla samkvæmt ákvörðun Fiskistofu, dags. 26. janúar 1995, og innheimtukostnaður vegna gjaldsins 675.327 kr., sbr. kvittun lögmannsstofu, dags. 16. október 1995, sem liggur fyrir í málinu. Skattstjóri felldi niður gjaldfærslu þessa á þeim grundvelli að um væri að ræða sekt er væri ekki frádráttarbær samkvæmt 2. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 7. júlí 1998, er skattstjóri vísaði svo til í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 27. október 1998. Samkvæmt þessum tölulið 52. gr. laga nr. 75/1981 er ekki heimilt að telja til rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laganna eða til frádráttar skattskyldum tekjum á einn eða annan hátt fjársektir eða önnur viðurlög, hverju nafni sem nefnast, vegna refsiverðs verknaðar skattaðila sjálfs, þar með talið verðmæti upptækra eigna eða greiðslu þess í stað. Ennfremur kostnað, hverju nafni sem nefnist, við öflun ólöglegs upptæks hagnaðar eða tengdan saknæmum brotum. Í i-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, er ákvæði sama efnis.

Í tilefni af ákvörðunum skattstjóra skal tekið fram að skýrar hefði mátt koma fram á hvaða lagagrundvelli hin kærða breyting skattstjóra var byggð og þá sérstaklega með tilliti til eðlis þess gjalds, sem kærandi sætti, og skattstjóri ályktaði að væri ófrádráttarbært samkvæmt greindum tölulið 52. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu verður að telja að nokkur annmarki hafi verið á rökstuðningi skattstjóra, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Hins vegar verður ekki talið að um verulegan annmarka hafi verið að ræða þannig að ómerkja beri breytinguna af þessum sökum, enda verður hvorki séð að þessi annmarki á rökstuðningi hafi haft áhrif á efni ákvörðunarinnar né valdið kæranda neinum réttarspjöllum.

Með ákvörðun, dags. 26. janúar 1995, lagði Fiskistofa á kæranda gjald 3.954.897 kr. vegna ólögmæts sjávarafla á fiskveiðiárinu 1. september 1993 til 31. ágúst 1994 samkvæmt lögum nr. 37/1992, um sérstakt gjald vegna ólögmæts sjávarafla. Í ákvörðuninni er vísað til yfirlits yfir heildarafla X á fiskveiðiárinu 1993-1994, sem sent hefði verið kæranda, þar sem kæmi fram afli umfram veiðiheimildir skipsins. Tilgreindur umframafli teldist vera ólögmætur sjávarafli, sbr. 2. tölul. 1. gr. laga nr. 37/1992. Samkvæmt 1., 2. og 3. gr. sömu laga bæri útgerð skipsins að greiða gjald fyrir umframaflann er næmi andvirði hans. Með hliðsjón af þessu hefði Fiskistofa lagt gjald á kæranda vegna þessa ólögmæta sjávarafla að fjárhæð 3.954.897 kr. Þá var m.a. getið um gjalddaga og dráttarvexti. Jafnframt var kæranda leiðbeint um kæruheimild til Fiskistofu hefði hann athugasemdir fram að færa og kærufrestur var tilgreindur tvær vikur.

Í lögum nr. 37/1992, um sérstakt gjald vegna ólögmæts sjávarafla, er mælt fyrir um gjaldtöku í tilvikum þegar sjávarafli eða hluti afla telst ólögmætur samkvæmt nánari skilgreiningu í 1. gr. laganna. Þar er tilgreint í sjö töluliðum hvenær sjávarafli eða hluti sjávarafla telst ólögmætur. Í 1. tölul. 1. mgr. greinarinnar er tekið fram að sá sjávarafli eða hluti afla sé ólögmætur sem ekki nær þeirri lágmarksstærð sem kveðið er á um í lögum, stjórnvaldsfyrirmælum eða sérstökum veiðileyfum. Samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. greinarinnar telst sá sjávarafli eða hluti afla ólögmætur sem er umfram þann hámarksafla sem veiðiskipi er settur. Samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. greinarinnar telst ólögmætur sá sjávarafli eða hluti afla sem fenginn er utan leyfilegra sóknardaga. Þá er samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. greinarinnar ólögmætur sá sjávarafli eða hluti afla sem fenginn er með óleyfilegum veiðarfærum. Samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. greinarinnar er ólögmætur sá sjávarafli eða hluti afla sem fenginn er á svæði þar sem hlutaðeigandi veiðar eru bannaðar. Samkvæmt 6. tölul. 1. mgr. greinarinnar er ólögmætur sá sjávarafli eða hluti afla sem fenginn er án þess að tilskilin veiðileyfi hafi verið fyrir hendi. Samkvæmt 7. tölul. 1. mgr. greinarinnar er ólögmætur sá sjávarafli eða hluti afla sem 2. mgr. 7. gr. laganna tekur til.

Samkvæmt 2. mgr. 1. gr. skal greiða sérstakt gjald samkvæmt fyrirmælum laganna fyrir veiðar, verkun, vinnslu eða viðskipti með ólögmætan sjávarafla. Samkvæmt 3. mgr. 1. gr. skal gjaldið renna í sérstakan sjóð í vörslu sjávarútvegsráðuneytisins og skal verja fé úr honum í þágu hafrannsókna og eftirlits með fiskveiðum eftir nánari ákvörðun sjávarútvegsráðherra. Samkvæmt 4. mgr. 1. gr. kemur ekki til greiðslu hins sérstaka gjalds hafi verið lagt hald á afla og hann gerður upptækur eftir ákvæðum annarra laga.

Í 2. gr. laganna er mælt fyrir um þá sem gjaldið skal lagt á og fram kemur að gjaldið skuli að jafnaði lagt á þann sem gert hefur út skip eða bát sem veitt hefur gjaldskyldan afla. Tekið er fram í 3. gr. laganna að gjaldið skuli nema andvirði gjaldskylds afla. Verði ekki staðreynt hver sú fjárhæð hefur verið skuli gjaldið nema því verði sem fengist hafi fyrir samsvarandi afla á þeim stað og því tímabili sem hann barst að landi. Verði gjaldskyldur afli ekki heimfærður til ákveðins tímabils skuli verðleggja hann á grundvelli meðalverðs fyrir samsvarandi afla á viðkomandi fiskveiðiári.

Í 4. og 5. gr. laganna er kveðið á um eftirlit með því hvort afli sé gjaldskyldur samkvæmt lögunum og settar reglur um framkvæmd eftirlitsins.

Í 6.-9. gr. laganna er kveðið á um álagningu gjaldsins af hendi Fiskistofu og málsmeðferð við þá álagningu svo og um meðferð ágreiningsmála, þ. á m. fyrir sérstakri og óháðri úrskurðarnefnd sem sett var á fót með lögunum. Þar kemur fram að vilji aðili ekki una ákvörðun Fiskistofu geti hann skotið álagningunni til umræddrar nefndar. Í 10. gr. laganna eru síðan ákvæði um innheimtu gjaldsins, gjalddaga og aðfararhæfi ákvarðana um gjaldtöku.

Lög nr. 37/1992 leystu af hólmi lög nr. 32/1976, um upptöku ólöglegs sjávarafla, en með þeim lögum voru lögfest almenn ákvæði um upptöku ólöglegs sjávarafla án tillits til refsinæmis verknaðar. Fram kemur í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 37/1992, að í framkvæmd hafi sú upptaka sjávarafla, sem kveðið sé á um í lögum nr. 32/1976, aldrei beinst að aflanum sjálfum, heldur hafi hún ávallt komið til eftir að afla hafi verið ráðstafað og þá beinst að því að sannanlegu eða áætluðu söluverðmæti hans verði skilað og innheimtu eftir atvikum beint að seljanda eða kaupanda afla. Þetta byggi á þeirri grundvallarreglu að enginn megi öðlast rétt yfir ólögmætum sjávarafla.

Eins og að framan greinir er sérstakt gjald vegna ólögmæts sjávarafla samkvæmt lögum nr. 37/1992 lagt á vegna tilgreindra brota á lögum nr. 38/1990, um stjórn fiskveiða, með síðari breytingum, og lögum nr. 79/1997, um veiðar í fiskveiðilandhelgi Íslands, áður lögum nr. 81/1976 um sama efni, svo og stjórnvaldsfyrirmælum, settum á grundvelli laganna. Í þessu sambandi skal og tekið fram að samkvæmt 3. mgr. 20. gr. laga nr. 38/1990, um stjórn fiskveiða, sbr. 27. gr. laga nr. 57/1996, um umgengni um nytjastofna sjávar, er breytti fyrrnefndu lagagreininni, og 2. mgr. 15. gr. laga nr. 79/1997, um veiðar í fiskveiðilandhelgi Íslands, skal beita ákvæðum laga um sérstakt gjald vegna ólögmæts sjávarafla vegna brota á fyrrnefndu lögunum eftir því sem við á. Í meginatriðum er því kveðið á um að veiði og meðferð afla sem veiðst hefur án veiðiheimildar eða andstætt friðunarákvæðum skapi gjaldskyldu. Eins og fram kemur í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 37/1992, er byggt á þeirri grundvallarreglu að enginn megi öðlast rétt yfir ólögmætum sjávarafla. Í athugasemdum með 1. gr. frumvarpsins segir m.a.: „Í 4. mgr. eru tekin af tvímæli um að ekki komi til greiðslu sérstaks gjalds samkvæmt lögunum ef tekist hefur að koma við upptöku á aflanum sjálfum og undirstrikar það tengsl milli úrræða, sem að lögum eru til staðar, til að knýja fram skil á afla eða verðmæti hans hafi hann veiðst andstætt friðunarákvæðum.“

Samkvæmt framansögðu er það skilyrði fyrir álagningu umrædds gjalds samkvæmt lögum nr. 37/1992 að sjávarafli sé fenginn með broti á lögum. Það meginsjónarmið býr að baki gjaldtökunni að enginn megi öðlast rétt yfir ólögmætum sjávarafla. Samkvæmt þessu er það markmið laga nr. 37/1992 að koma í veg fyrir að eignarréttur skapist vegna öflunar sjávarafla með þeim hætti sem í lögunum greinir. Samkvæmt þessu og ákvæðum laga nr. 37/1992 að öðru leyti verður að telja að þau feli í sér sérákvæði um upptöku ólöglegs ávinnings, sbr. til samanburðar 3. tölul. 1. mgr. 69. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, og að byggt sé sem aðalreglu á jafnvirðisupptöku, sbr. 1. mgr. 3. gr. laganna. Hér er ekki um refsingu að ræða heldur refsikennd viðurlög samkvæmt viðteknum viðhorfum refsiréttar, sbr. og sjónarmið er fram kemur í dómi Hæstaréttar Íslands frá 5. nóvember 1991 í málinu nr. 93/1989, (H 1991:1690). Samkvæmt þessu og að virtu því broti sem um ræðir í máli þessu verður að telja í samræmi við orðalag 2. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að sérstakt gjald vegna ólögmæts sjávarafla samkvæmt lögum 37/1992 sé ekki frádráttarbært frá tekjum kæranda.

Kærandi hefur byggt kröfu sína um niðurfellingu á breytingu skattstjóra einkum á því að ákvörðun Fiskistofu um álagningu hins sérstaka gjalds vegna ólögmæts sjávarafla, dags. 26. janúar 1995, hafi verið efnislega röng. Vísar kærandi til ódagsettrar tilkynningar Fiskistofu, er muni hafa borist um mánaðamótin nóvember/desember 1994, þar sem umræddur afli umfram kvóta komi fram, sbr. samanburð á aflatölum Fiskistofu og ráðstöfunarskýrslu Fiskifélags Íslands sem þar er vísað til. Tekur kærandi fram að hann uni ekki því misræmi sem tilgreint sé í tilkynningunni og hafi ekki fengið skýringar á því. Þá ber kærandi því og við að vegna málsmeðferðar Fiskistofu hafi honum ekki gefist ráðrúm til að kaupa kvóta tímanlega, eins og hann hafi jafnan gert í tilviki umframafla.

Eins og fyrr greinir liggur fyrir formleg ákvörðun Fiskistofu, dags. 26. janúar 1995, um hina umdeildu gjaldtöku. Þrátt fyrir að kærandi upplýsi að hann sé ósáttur við efnislega niðurstöðu Fiskistofu í umræddri ákvörðun og telji hana jafnvel beinlínis ranga og málsmeðferð Fiskistofu ekki viðunandi verður þó ekki séð að hann hafi neytt réttar síns til að krefjast þess af Fiskistofu að hún endurskoðaði ákvörðunina með kæru til stofnunarinnar, og eftir atvikum bæri úrskurð Fiskistofu undir úrskurðarnefnd samkvæmt 6. gr. laga nr. 37/1992, sbr. þau úrræði sem greinir í 3. mgr. 7. gr. laga þessara. Hvað sem líður ætluðum annmörkum á framangreindri ákvörðun Fiskistofu varðandi efni og málsmeðferð liggur fyrir formleg ákvörðun stofnunarinnar sem ekki hefur verið hnekkt. Að því virtu og með tilliti til valdmarka verður við úrlausn þessa máls ekki hjá því komist að byggja á ákvörðun þessari. Samkvæmt þessu og með vísan til þess sem fyrr greinir um ófrádráttarbærni umrædds gjalds vegna ólögmæts sjávarafla frá tekjum samkvæmt beinum fyrirmælum 2. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981 verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.