Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að á tekjusíðu í skattframtali sínu árið 1999 gat kærandi um styrk frá vísindasjóði stéttarfélagsins A til háskólamanna að fjárhæð 30.000 kr. Um frádrátt frá styrknum var vísað til ljósrits af styrkumsókn, dags. 25. nóvember 1998, sem fylgdi skattframtalinu. Í umsókninni kom fram að sótt væri um styrk til tölvukaupa vegna ættfræðirannsókna. Þá fylgdi skattframtalinu ljósrit af reikningi vegna tölvukaupa.

Með bréfi, dags. 28. júlí 1999, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um þá breytingu á skattframtali hans að frádráttur á móti fengnum styrk frá A hefði verið felldur niður og tekjur í lið 2.3 á framtalinu hækkaðar um 30.000 kr. Kvað skattstjóri um að ræða skattskyldan styrk samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Um frádrátt frá slíkum styrkjum færi eftir 2. mgr. 30. gr. sömu laga. Af ákvæðum þeirrar málsgreinar, um að óheimilt væri að færa fyrningu eigna til frádráttar þar tilgreindum tekjum, leiddi að ákvæði 41. gr. laganna um fulla gjaldfærslu eigna eða eignasamstæðna undir tilteknu kostnaðarverði ættu ekki við vegna þeirra tekna sem 2. mgr. 30. gr. laganna tæki til. Væri því óheimilt að færa til frádráttar tekjum útgjöld vegna öflunar eigna, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 226/1996 (misritað 266/1996 í bréfinu).

Með kæru, dags. 20. ágúst 1999, mótmælti kærandi framangreindri breytingu skattstjóra. Í kærunni sagði m.a. svo:

„Gamla tölvan mín réði ekki við verkefni það sem ég vinn að, en það er söfnun og skráning ættfræðiupplýsinga um … . Ég varð því að endurnýja eða endurbæta tölvuna, sem ég gerði. Reikningurinn sem fylgdi með framtali mínu var fyrir nýja tölvu, sem ég keypti hinn 23. nóvember 1998 af X ehf. og hún kostaði 89.800 kr. Í tölvuna notaði ég raunar drif o.fl. úr þeirri gömlu og gamla skjáinn minn. Nýja tölvan ræður við ættfræðivinnsluna og gagnasafn mitt.

Styrkurinn kr. 30.000 rann þannig til þessa rannsóknarverkefnis sem ég hef tekið alvarlega og er nú í miðjum klíðum með. Því miður reikna ég ekki með því þó, að neinar tekjur komi vegna þessarar vinnu minnar, sem ég tel þó hafa talsvert menningarlegt gildi.“

Í niðurlagi kæru sinnar fór kærandi fram á að skattstjóri léti honum í té úrskurð yfirskattanefndar nr. 226/1996 þar sem úrskurðurinn hefði ekki verið gefinn út.

Skattstjóri hafnaði kröfu kæranda með kæruúrskurði, dags. 14. desember 1999. Í úrskurðinum ítrekaði skattstjóri rök sín í bréfi til kæranda, dags. 28. júlí 1999, og áréttaði að styrkur kæranda væri skattskyldur samkvæmt 2. tölul. 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Yrði ekki litið svo á að frádráttarheimild 2. mgr. 30. gr. sömu laga ætti við í tilviki kæranda þar sem litið væri á tölvukaup sem eignamyndun sem óheimilt væri að færa til frádráttar tekjum. Úrskurði skattstjóra fylgdi ljósrit af úrskurði yfirskattanefndar nr. 226/1996 og úrskurði nefndarinnar nr. 92/1997 sem skattstjóri kvað fjalla um hliðstætt efni.

II.

Með ódagsettri kæru, sem barst yfirskattanefnd 13. mars 2000, sbr. greinargerð í bréfi, dags. 7. apríl 2000, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni er gerð sú krafa að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi og skattframtal kæranda látið standa óbreytt. Er sú krafa studd nokkrum málsástæðum sem umboðsmaður kæranda rökstyður undir stafliðum A-F í kærunni.

Í fyrsta lagi er því haldið fram að beiting 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sé alröng í hinum kærða úrskurði skattstjóra svo og þeim úrskurðum yfirskattanefndar sem skattstjóri hafi vitnað til, enda komi enginn rökstuðningur fram í nefndum úrskurðum fyrir þeirri lögskýringu sem þar sé lögð til grundvallar. Bendir umboðsmaður á í því sambandi að fyrning eigna sé ekki það sama og full gjaldfærsla. Full gjaldfærsla feli í sér gjaldfærslu á árinu en fyrning sé andstæðan, þ.e. niðurfærsla á nokkrum árum eftir tilteknum hlutföllum og árafjölda. Þannig skilgreini 32. gr. laga nr. 75/1981 fyrnanlegar eignir sem varanlega rekstrarfjármuni. Um meðferð eigna og eignasamstæðna að kostnaðarverði 119.508 kr. gildi ekkert fyrningarákvæði heldur sé kveðið á um fulla gjaldfærslu þeirra í 41. gr. laganna þótt endingartími sé lengri en þrjú ár. Þetta eigi vitaskuld enn frekar við sé endingartími almennt skemmri en þrjú ár. Telja verði að í ákvæðinu felist að eignir eða eignasamstæður undir greindum mörkum teljist ekki eignir í skilningi fyrningarákvæða skattalaga. Sé því ljóst að undantekning 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 um fyrningu eigna eigi ekki við um gjaldfærsluákvæði 41. gr. sömu laga. Yfirskattanefnd hafi því leyft sér að lögjafna frá 2. mgr. 30. gr. í þessu sambandi þrátt fyrir að það meginskilyrði lögjöfnunar, að settu lagaákvæði sé ekki til að dreifa um það tilvik sem lögjafnað sé á, sé ekki fyrir hendi. Þess í stað sé rétt að gagnálykta frá tæmandi talningu 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Ákvæði 41. gr. laganna verði því eftir atvikum beitt um frádrátt frá tekjum samkvæmt 2. mgr. 30. gr. sömu laga.

Í öðru lagi bendir umboðsmaður kæranda á að kærandi hafi í raun ekki verið að kaupa tölvu heldur einstaka aukahluti í tölvu til uppfærslu, svo sem skjákort og örgjörva, og hugbúnað í tölvu. Í mesta lagi sé því um viðhald eignar að ræða sem heimilt sé að færa til frádráttar tekjum, enda komi ekki fram í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 að ekki megi færa til frádráttar tekjum gjöld vegna viðhalds eigna eða endurbóta. Hvað sem líði afstöðu skattyfirvalda til frádráttarbærni tölvukaupa gagnvart vísindasjóðsstyrkjum sé ljóst að slíkir viðbótarhlutir geti enn síður en tölvubúnaður undir mörkum 41. gr. laga nr. 75/1981 talist eignamyndandi og þar með ófrádráttarbærir. Úrskurðir yfirskattanefndar nr. 226/1996 og 92/1997 hafi því ekki fordæmisgildi fyrir mál kæranda hvað sem líði réttmæti þeirra að öðru leyti. Þá megi halda því fram að rýrnun tölvubúnaðar sé svo hröð að í raun sé um að ræða hreinan rekstrarkostnað. Sé almennt litið svo á að „eignir“ undir mörkum 41. gr. séu kostnaður eða gjöld til öflunar tekna sem færa beri til gjalda á árinu en komi ekki fram í bókhaldi sem eignir á móti skuldum.

Í þriðja lagi byggir umboðsmaður kæranda á því að jafnræðisregla 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hafi verið brotin í máli kæranda og öðrum málum þar sem útgjöld vegna tölvukaupa og -viðgerða hafi verið talin ófrádráttarbær vegna meintrar eignfærslu. Er þessi málsástæða umboðsmannsins rökstudd með svohljóðandi hætti í kæru hans til yfirskattanefndar:

„Í málum þessum virðist ráða úrslitum sú afstaða skattstjórans í Reykjavík að litið sé á „tölvukaup sem eignamyndun og því sé óheimilt að færa þau til frádráttar á móti tekjum.“ Niðurstaða skattstjóra fer ekki aðeins í bága við ofangreind rök (A) um skattaréttarlega (og bókhaldslega) gjaldfærslu „eigna“ undir tiltekinni fjárhæð. Ef þessi afstaða skattyfirvalda væri réttmæt ætti hún a.m.k. jafnt við um aðrar „eignir.“ Ef skattyfirvöld væru samkvæm sjálfum sér ætti jafnframt að hafna frádrætti vegna kaupa á bókum, tímaritum, hvers konar skrifborðsbúnaði svo sem pennum og strokleðrum og jafnvel prenthylkjum í tölvuprentara þar sem allt þetta fæli í sér eignir sem eignfæra bæri og fyrna – ef ekki á nokkrum árum þá a.m.k. „fyrna“ í skilningi umræddra yfirskattanefndarúrskurða, þ.e. gjaldfæra á árinu (þegar „eignirnar“ eru undir mörkum 41. gr. skattalaga). Í 41. gr. skattalaga er nefnilega aðeins þak í ofangreindum skilningi (A) en ekkert gólf þannig að öll hlutræn verðmæti af hvaða tagi sem er teldust þá ófrádráttarbær „eign“. Framangreind dæmatalning sýnir að rök skattyfirvalda um eignamyndun (sem leiði til þess að frádráttur sé óheimill) standast ekki skoðun eins og fram kemur hér að ofan (A).

Vísa má til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 39/1998 í dæmaskyni um að fallist hafi verið á frádrátt frá sambærilegum styrkjum vegna bókakaupa. Erfitt er að sjá málefnaleg rök fyrir því að annað gildi um tölvubúnað.

Reyndar hlýtur tölvubúnaður (og tölvuforrit að því marki sem yfirleitt er unnt að ræða um eignarrétt kaupenda í því sambandi) að vera meðal þeirra „eigna“ sem síðast yrðu taldar til eignamyndunar í skilningi skattalaga og bókhaldslaga enda alkunna að endingartími og einkum raunhæfur notkunartími slíks búnaðar er mun styttri en annarra „eigna“ á borð við þær sem nefndar eru hér að ofan. Bók – t.d. fræðibók í lögfræði – eða raunvísindalegt tímarit endist vitanlega að jafnaði mörg ár og a.m.k. mun lengur en tölvubúnaður nú til dags.

Ef röksemdir skattyfirvalda eru teknar bókstaflega er einungis heimilt að færa til frádráttar styrkjum og öðrum tekjum samkvæmt 2. mgr. 30. gr. skattalaga kostnað við verðmæti sem eyðast strax – svo sem námskeiðsgjöld, ferðakostnað, matarkostnað og kostnað við annað uppihald – enda mun ekki hafa verið amast við frádrætti vegna flugmiða o.þ.h.“

Í fjórða lagi reisir umboðsmaður kæranda kröfu sína á því að kæruúrskurður skattstjóra sé ógildanlegur þar sem skattstjóra hafi ekki verið unnt að framkvæma hina kærðu breytingu á skattframtali kæranda á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981 heldur hafi honum borið að gæta andmælaréttar kæranda með boðunarbréfi samkvæmt 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. IV. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og rannsóknarreglu 10. gr. hinna síðarnefndu laga, enda hafi óyggjandi upplýsingar ekki verið fyrir hendi. Er til stuðnings þessari málsástæðu vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 694/1998 sem umboðsmaður kveður varða sambærilegt mál, þ.e. frádráttarbærni tölvukaupa frá styrk úr vísindasjóði aðildarfélags BHM.

Í fimmta lagi er bent á í kæru umboðsmanns kæranda að rökstuðningur í kæruúrskurði skattstjóra sé ófullnægjandi og eigi sá annmarki að leiða til ógildingar úrskurðarins. Lokasetning í forsendum úrskurðarins segi í raun ekki annað en það sem fram hafi komið í bréfi skattstjóra, dags. 28. júlí 1999, og sé allsendis ófullnægjandi sem rökstuðningur úrskurðar í formlegu kærumáli.

Að endingu er í kæru umboðsmanns kæranda tekið fram í sjötta lagi að dráttur á málsmeðferð skattstjóra eigi að hafa þau sjálfstæðu réttaráhrif að fella beri hinn kærða úrskurð úr gildi.

III.

Með bréfi, dags. 30. maí 2000, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra. Hvað viðvíkur málsmeðferð skattstjóra vill ríkisskattstjóri taka fram að í máli kæranda lá fyrir fylgiskjal 2.3. með skattframtali. Í því kom fram að sótt væri um styrk vegna tölvukaupa við ættfræðirannsóknir og einnig lá fyrir reikningur fyrir þeim tölvukaupum. Að þessu leyti er mál kæranda ólíkt úrskurði yfirskattanefndar nr. 694/1998, sem umboðsmaður kæranda vitnar til í rökstuðningi sínum. Að mati ríkisskattstjóra var skattstjóra því heimilt að gera umrædda breytingu á skattframtali kæranda með vísan til 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 19. júlí 2000, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að leggja fram gögn til skýringar eða tjá sig um kröfugerðina eftir því sem ástæða yrði talin til. Með bréfi, dags. 9. ágúst 2000, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir við kröfugerð ríkisskattstjóra. Í bréfinu er því vísað á bug að mál kæranda sé svo frábrugðið máli því sem til umfjöllunar var í úrskurði yfirskattanefndar nr. 694/1998 að ekki sé um fordæmi að ræða. Bendir umboðsmaður á í því sambandi að í gögnum þeim sem fylgdu skattframtali kæranda, þ.e. ljósriti af styrkumsókn og reikningi fyrir tölvukaupum, hafi ekki falist afstaða kæranda sem skattþegns. Slíka afstöðu verði að telja skilyrði fyrir því að beita megi 95. gr. laga nr. 75/1981, enda sé um að ræða þrönga undantekningarheimild frá almennum reglum stjórnsýslu- og skattaréttar um andmælarétt, sbr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og niðurlag 13. gr. laga nr. 37/1993. Óyggjandi upplýsingar um málið og afstöðu kæranda hafi ekki legið fyrir og þegar af þeirri ástæðu beri að fella úrskurð skattstjóra úr gildi. Þá bendir umboðsmaður kæranda á að kröfugerð ríkisskattstjóra uppfylli ekki kröfur stjórnsýsluréttarfars um rökstuðning og málefnalegar forsendur. Kröfugerðin feli í sér staðlaða klausu og í engu sé svarað ítarlegum og rökstuddum efnislegum málsástæðum í kæru umboðsmanns um grundvallaratriði í skattframkvæmd. Verði því að telja að efnishlið málsins beri „samkvæmt meginreglum stjórnsýsluréttarfars að úrskurða á grundvelli sjónarmiða umbjóðanda míns og ófrávíkjanlegra reglna allsherjarréttar – án tillits til efnislegrar afstöðu ríkisskattstjóra“, eins og segir í bréfi umboðsmannsins.

IV.

Fram er komið að kærandi fékk greiddan styrk að fjárhæð 30.000 kr. úr vísindasjóði stéttarfélagsins A á árinu 1998. Er ekki deilt um að styrkurinn telst til skattskyldra tekna kæranda samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Á hinn bóginn er ágreiningur um þá ákvörðun skattstjóra að synja kæranda um frádrátt frá styrknum, sbr. tilkynningu skattstjóra, dags. 28. júlí 1999, og kæruúrskurð, dags. 14. desember 1999. Byggir umboðsmaður kæranda kröfu sína um niðurfellingu þeirrar ákvörðunar á nokkrum málsástæðum sem annars vegar varða form og hins vegar efni. Rétt þykir að taka fyrst til umfjöllunar hinar fyrrnefndu málsástæður. Í upphafi skal þó tekið fram, vegna sjónarmiða umboðsmanns kæranda sem fram koma í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 19. júlí 2000, og lúta að því að kröfugerð ríkisskattstjóra í máli kæranda uppfylli ekki „kröfur stjórnsýsluréttarfars um rökstuðning og málefnalegar forsendur“, að um hlutverk ríkisskattstjóra í málsmeðferð fyrir yfirskattanefnd er fjallað í lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Samkvæmt 3. mgr. 3. gr. þeirra laga skal ríkisskattstjóri koma fram gagnvart yfirskattanefnd fyrir hönd gjaldkrefjenda og samkvæmt 2. mgr. 6. gr. laganna skal hann í tilefni af málsmeðferð fyrir yfirskattanefnd afla frumgagna skattstjóra varðandi hina kærðu ákvörðun skattstjóra. Í 3. mgr. 6. gr. kemur fram að ríkisskattstjóri skuli hafa lagt fyrir yfirskattanefnd innan 45 daga, frá því að honum barst endurrit kæru, rökstuðning í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda og nauðsynleg gögn er hann hefur aflað frá skattstjóra. Jafnframt skal ríkisskattstjóri senda viðbótarupplýsingar ef málavextir þykja vera þess eðlis að ástæða sé til að afla frekari gagna, sbr. a-lið 2. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á lögum nr. 30/1992. Samkvæmt framansögðu hefur ríkisskattstjóri stöðu málflytjanda gjaldkrefjenda í kærumálum fyrir yfirskattanefnd og setur fram kröfugerð fyrir þeirra hönd. Er undir ríkisskattstjóra sjálfum komið hvort og þá að hvaða marki hann telur ástæðu til að rökstyðja málstað gjaldkrefjenda fyrir yfirskattanefnd umfram það sem fram hefur komið af hálfu skattstjóra við meðferð máls á skattstjórastigi. Það eitt, að ríkisskattstjóri lætur við það sitja í kærumáli að krefjast staðfestingar á hinni kærðu ákvörðun skattstjóra án sérstaks rökstuðnings þar að lútandi, hefur ekki sjálfkrafa í för með sér að taka beri kröfur kæranda í málinu til greina, svo sem umboðsmaður kæranda virðist telja, enda felur slík kröfugerð einungis í sér að ríkisskattstjóri telur fram komnar málsástæður og rök kæranda máls ekki eiga að leiða til breytinga á hinni kærðu ákvörðun skattstjóra. Um þýðingu kröfugerðar ríkisskattstjóra í kærumálum fyrir yfirskattanefnd má að öðru leyti vísa til sjónarmiða í dómi Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 (H 1998:268) [ST 1998:8], sbr. einnig álit umboðsmanns Alþingis frá 10. mars 1995 í máli nr. 1048/1994 (SUA 1995:443).

Í niðurlagi kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að kæruúrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi vegna dráttar á málsmeðferð skattstjóra. Eins og fram er komið mótmælti kærandi hinni kærðu breytingu skattstjóra á skattframtali hans árið 1999 með kæru, dags. 20. ágúst 1999, sem barst skattstjóra 27. ágúst 1999 samkvæmt áritun hans um móttöku kærunnar. Í 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er mælt svo fyrir að skattstjóri skuli hafa úrskurðað kærur innan tveggja mánaða frá lokum kærufrests. Í auglýsingu um lok álagningar opinberra gjalda gjaldárið 1999, dags. 30. júlí 1999, var tilgreint að síðasti dagur kærufrests væri 30. ágúst 1999. Auglýsing þessi var birt í 81. tölublaði Lögbirtingablaðsins 1999, er kom út föstudaginn 30. júlí 1999. Á grundvelli 118. gr. laga nr. 75/1981 er ríkisskattstjóra heimilt að breyta fyrrgreindum fresti ef brýna nauðsyn ber til. Með auglýsingu nr. 13/1999, dags. 20. október 1999, er birt var sem auglýsing nr. 736/1999 í B-deild Stjórnartíðinda, sem kom út 10. nóvember 1999, ákvað ríkisskattstjóri að frestur skattstjóra til að úrskurða kærur vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 1999 skyldi vera til 22. desember 1999 í stað 28. október 1999. Samkvæmt þessu var hinn kærði úrskurður skattstjóra kveðinn upp innan lögmælts úrskurðarfrests samkvæmt ákvörðun ríkisskattstjóra um framlengingu hans eftir þeirri heimild sem er í 118. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. hinn 14. desember 1999. Að öðru leyti skal tekið fram vegna viðbáru umboðsmanns kæranda varðandi málshraða að almennt valda tafir á afgreiðslu mála ekki ógildi á viðkomandi stjórnvaldsákvörðun, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 12. mars 1948 (H 1948:179), 19. mars 1998 (H 1998:1094) [ST 1998:17] og 19. nóvember 1998 (H 1998:3781).

Umboðsmaður kæranda heldur því fram í kæru sinni að skattstjóra hafi borið að fara með hina kærðu breytingu á skattframtali kæranda eftir 1. og 3. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en ekki 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt hinu síðarnefnda ákvæði getur skattstjóri leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í skattframtali sínu árið 1999 gat kærandi um styrk þann frá vísindasjóði A sem málið varðar og vísaði um frádrátt á móti honum til fylgiskjala með skattframtalinu, sbr. lið 2.3 á tekjusíðu framtalsins. Þar er um að ræða annars vegar ljósrit styrkumsóknar kæranda, dags. 25. nóvember 1998, þar sem tilgreint er að sótt sé um styrk til tölvukaupa vegna ættfræðirannsókna, og hins vegar ljósrit af reikningi vegna kaupa á tölvubúnaði. Samkvæmt þessu verður að telja að fyrir skattstjóra hafi legið óyggjandi upplýsingar í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, eins og skýra verður ákvæðið með hliðsjón af 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og að skattstjóra hafi verið unnt að leiðrétta skattframtal kæranda til samræmis við þá afstöðu sína að frá slíkum tekjum sem um ræðir í tilviki kæranda væri óheimilt að færa til frádráttar útgjöld vegna öflunar eigna. Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda í þessu sambandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 694/1998 skal tekið fram að í því tilviki lá ekki fyrir skattstjóra í hverju tilfærður frádráttur frá fengnum styrk væri fólginn þegar skattstjóri felldi niður frádráttinn á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981. Voru atvik þess máls því ekki sambærileg atvikum í máli kæranda.

Af hálfu kæranda eru gerðar athugasemdir við rökstuðning skattstjóra í hinum kærða úrskurði. Eins og áður greinir ítrekaði skattstjóri í úrskurðinum þau rök sem fram komu í tilkynningu hans til kæranda, dags. 28. júlí 1999, varðandi frádráttarbærni útgjalda vegna kaupa á tölvu frá styrk kæranda frá vísindasjóði A. Tók skattstjóri fram að frádráttarheimild 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 ætti ekki við þar sem litið væri á tölvukaup sem eignamyndun. Telja verður að þessi rökstuðningur skattstjóra hafi verið fullnægjandi eins og á stóð, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, enda vísaði skattstjóri samkvæmt framansögðu til þeirrar réttarreglu er ákvörðun hans byggðist á og túlkunar sinnar á henni, sbr. ákvæði um efni rökstuðnings í 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Hafa verður jafnframt í huga í þessu sambandi, vegna aðfinnslu umboðsmanns kæranda þess efnis að einungis hafi verið um að ræða endurtekningu þess sem fram kom í tilkynningu skattstjóra til kæranda, dags. 28. júlí 1999, að í kæru sinni til skattstjóra, dags. 20. ágúst 1999, vék kærandi ekki sérstaklega að hinni umdeildu túlkun skattstjóra á ákvæði 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 heldur leitaðist við að gera frekari grein fyrir notkun keypts tölvubúnaðar. Samkvæmt framansögðu verður krafa umboðsmanns kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að rökstuðningi skattstjóra hafi verið ábótavant.

Víkur þá að efnisþætti málsins. Eins og áður er rakið er ekki deilt um skattskyldu umrædds styrks kæranda frá A, sbr. 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Um frádrátt frá slíkum tekjum fer eftir 2. mgr. 30. gr. nefndra laga. Samkvæmt því ákvæði skulu ákvæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laganna, sem efni sínu samkvæmt eiga einungis við um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri, samt sem áður gilda um beinan kostnað við öflun annarra tekna en tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna eftir því sem við á, þó ekki ákvæðin um vexti af skuldum, afföll, gengistöp og fyrningu eigna. Kemur fram að kostnaður þessi leyfist eingöngu til frádráttar sams konar tekjum og hann gekk til öflunar á, og má frádráttur hvers árs ekki nema hærri fjárhæð en sem nemur þeim tekjum sem hann leyfist til frádráttar. Í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar hefur það verið talið leiða af ákvæðum 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um að óheimilt sé að færa fyrningu eigna til frádráttar þar tilgreindum tekjum, að ákvæði 41. gr. laganna, um fulla gjaldfærslu eigna eða eignasamstæða undir tilteknu kostnaðarverði, eigi ekki við vegna þeirra tekna sem 2. mgr. 30. gr. tekur til. Sé því óheimilt að færa til frádráttar á móti þessum tekjum útgjöld vegna öflunar eigna. Má um þetta í dæmaskyni vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 92/1997, sem birtur er í 1. hefti Skatta- og tollatíðinda 1997 (ST 1997:37). Af hálfu umboðsmanns kæranda er þessi skilningur dreginn í efa í kæru til yfirskattanefndar. Bendir umboðsmaðurinn á að fyrning eigna sé ekki það sama og full gjaldfærsla og að um meðferð eigna og eignasamstæða undir kostnaðarverði því sem greinir í 41. gr. laga nr. 75/1981 gildi ekkert fyrningarákvæði.

Í tilefni af framangreindum sjónarmiðum umboðsmanns kæranda þykir ástæða til að gera nokkra grein fyrir forsögu þess ákvæðis sem nú er í 41. gr. laga nr. 75/1981.

Með 40. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, voru lögfest tvenns konar nýmæli um gjaldfærslu kostnaðarverðs lausafjár á kaupári. Í 1. mgr. 40. gr. sagði að þrátt fyrir ákvæði 38. gr. laganna væri heimilt að færa kostnaðarverð lausafjár, sem hefði skemmri endingartíma en þrjú ár, að fullu til gjalda á því ári þegar eignanna væri aflað og þær teknar í notkun. Með 2. mgr. 40. gr. var kveðið á um að þegar kostnaðarverð einstakra eigna eða eignasamstæðna væri undir tilteknum fjárhæðarmörkum væri heimilt að færa það að fullu til gjalda á því ári þegar þeirra var aflað þótt endingartími væri lengri en þrjú ár.

Með 18., 19. og 20. gr. laga nr. 7/1980, um breyting á lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, var gerð sú breyting á 40. gr. síðarnefndu laganna að málsgreinum hennar þremur var skipað í sjálfstæðar lagagreinar, þannig að ákvæðum 1. mgr. var skipað í 40. gr., ákvæðum 2. mgr. í 41. gr. og ákvæðum 3. mgr. í 42. gr. Ekki fólust í þessu efnisbreytingar frá ákvæðum laga nr. 40/1978. Með 3. gr. laga nr. 97/1988, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var 40. gr. síðarnefndu laganna felld niður. Þar með var úr sögunni heimild til að gjaldfæra kostnaðarverð lausafjár, sem hefur skemmri endingartíma en þrjú ár, á því ári sem eignanna er aflað og þær teknar í notkun. Í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 97/1988, var gert ráð fyrir því að bæði 40. og 41. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, yrðu felldar niður, sbr. 4. og 5. gr. frumvarpsins, eins og það var upphaflega lagt fyrir Alþingi. Í almennum athugasemdum með frumvarpinu kemur fram að niðurfelling þessara greina sé liður í að herða reglur um fyrningar og þrengja reglur um fyrningu lausafjár. Í meðförum Alþingis var horfið frá niðurfellingu 41. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. tölulið í breytingartillögum meirihluta fjárhags- og viðskiptanefndar Ed. Alþingis (þingskjal 366). Ekkert kemur fram í nefndaráliti (þingskjal 365) um ástæður fyrir þessari breytingu.

Samkvæmt framangreindri forsögu ákvæðis 41. gr. laga nr. 75/1981 þykir ljóst að gjaldfærsla samkvæmt ákvæðinu sé í eðli sínu sérstök tegund almennrar fyrningar. Verður að telja að um sé að ræða sérstaka fyrningarheimild sem víkur frá meginreglum laga nr. 75/1981 um almennar fyrningar, sbr. m.a. upphafsákvæði 38. gr. þeirra sem mælir fyrir um að fyrning skuli vera árlegur hundraðshluti af fyrningargrunni einstakra eigna eða eignaflokks eftir því sem nánar er kveðið á um í greininni. Felur ákvæðið þannig í sér undantekningu frá meginreglu laganna um almennar fyrningar. Á þessum skilningi hefur verið byggt í úrskurðaframkvæmd, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 636/1997, sem birtur er í 2. hefti Skatta- og tollatíðinda 1997 (ST 1997:114), og þannig verið lagt til grundvallar að ákvæðið beri að skýra þröngt og byggja á því sem meginsjónarmiði að hallkvæmisrök til einföldunar og hagræðis í skattskilum vegna kaupa á smáeignum búi að baki fyrningarheimild þessari.

Samkvæmt framanrituðu verður ekki fallist á með umboðsmanni kæranda að sú túlkun skattstjóra á frádráttarheimild 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sem liggur til grundvallar hinni kærðu breytingu hans á skattframtali kæranda og byggt hefur verið á í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar, eigi ekki við rök að styðjast. Þykir ótvírætt, m.a. með hliðsjón af stöðu ákvæðis 41. gr. innan laga nr. 75/1981, að tilvísun 2. mgr. 30. gr. þeirra til „fyrningu eigna“ tekur jafnframt til gjaldfærslu á kostnaðarverði eigna á grundvelli hins fyrrnefnda ákvæðis. Verður krafa umboðsmanns kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Umboðsmaður kæranda byggir í öðru lagi á því að kærandi hafi í raun ekki verið að kaupa tölvu heldur einstaka aukahluti í tölvu til uppfærslu, svo sem skjákort og örgjörva, og hugbúnað í tölvu. Sé því um að ræða viðhald eignar sem heimilt sé að færa til frádráttar tekjum, enda komi ekki fram í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 að ekki megi færa til frádráttar tekjum gjöld vegna viðhalds og endurbóta eigna. Á þessi sjónarmið umboðsmannsins verður ekki fallist. Fyrirliggjandi reikningur kæranda vegna umræddra útgjalda ber með sér að um var að ræða kaup á tölvu (diski, móðurborði, örgjörva og kæliviftu), margmiðlunarbúnaði (geisladrifi, skjákorti og hljóðkorti) og forriti (MS-Windows 98). Í þessu sambandi skal bent á að í úrskurðaframkvæmd hefur verið lagt til grundvallar að slíkan búnað beri að virða heildstætt með tilliti til gjaldfærsluheimildar 41. gr. laga nr. 75/1981 þannig að sé kostnaðarverð búnaðar yfir fjárhæðarmörkum ákvæðisins beri að eignfæra búnaðinn og fyrna hann sem eignasamstæðu, enda sé um fyrnanlega eign að tefla, sbr. 38. gr. laga nr. 75/1981 og fyrrnefndan úrskurð yfirskattanefndar nr. 636/1997.

Að síðustu er krafa umboðsmanns kæranda reist á því að jafnræðisregla 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hafi verið brotin á kæranda. Rök umboðsmannsins í því sambandi eru þau að ef sú afstaða skattstjóra, að óheimilt sé að færa til frádráttar slíkum tekjum sem um ræðir í tilviki kæranda útgjöld vegna öflunar eigna, þá ættu skattyfirvöld að vera sjálfum sér samkvæm og hafna frádrætti vegna kaupa á öðrum eignum, svo sem bókum, tímaritum og hvers konar skrifborðsbúnaði (pennum, strokleðrum, prenthylkjum í tölvuprentara). Af þessu tilefni skal tekið fram að í úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að útgjöld vegna kaupa á bókum og tímaritum geti í vissum tilvikum talist til beins kostnaðar í skilningi 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 og því verið frádráttarbær frá tekjum á þeim grundvelli, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 39/1998, sem birtur er í 1. hefti Skatta- og tollatíðinda 1998 (ST 1998:34), þar sem fallist var á heimild skattaðila, sem stundaði nám erlendis, til að draga frá fengnum námsstyrk kostnað vegna námsgagna, þ.e. bókakaupa. Á sama hátt hefur verið lagt til grundvallar í skattframkvæmd að útgjöld vegna öflunar bóka og tímarita í þágu atvinnurekstrar geti talist til rekstrarkostnaðar í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og því verið að fullu frádráttarbær frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi á kaupári, enda er ekki um fyrnanlegar eignir að ræða í skilningi 32. gr. sömu laga, sbr. t.d. umfjöllun um slíkan frádráttarlið í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 9. desember 1996 í málinu nr. Y-26/1995, en sá úrskurður var staðfestur með dómi Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 (H 1997:385) [ST 1997:21]. Verður ekki séð að með skatt- og úrskurðaframkvæmd í þessu sambandi, sem telst langvarandi og fastmótuð, sé skattaðilum mismunað á ólögmætan hátt þannig að talist geti brot á skráðum eða óskráðum jafnræðisreglum. Verður krafa umboðsmanns kæranda ekki tekin til greina á þessum grundvelli.

Með vísan til þess sem að framan er rakið er það niðurstaða úrskurðar þessa að hafna beri kröfu kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda er hafnað.