Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 14. september 1999, krafði skattstjóri kæranda með vísan til 1. mgr. 38. gr. og 1. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skýringa á tilgreiningu undanþeginnar veltu að fjárhæð 1.596.000 kr. samkvæmt samanburðarskýrslu virðisaukaskatts (RSK 10.25) sem fylgdi skattframtali kæranda árið 1999. Skoraði skattstjóri á kæranda að leggja fram reikninga sem lægju að baki viðkomandi tekjufærslum. Hinn 23. september 1999 lagði kærandi fram umbeðin gögn, m.a. ljósrit af samningi, dags. 12. maí 1998, um sölu kæranda á bát fyrir 1.200.000 kr.

Með bréfi, dags. 28. september 1999, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárið 1999 og virðisaukaskatts árið 1998. Í bréfinu kom fram að samkvæmt innsendum gögnum kæranda hefði kærandi selt veiðarfæri, spil o.fl. fyrir 396.000 kr. á árinu 1998, án þess að virðisaukaskattur hefði verið reiknaður af sölunni, og bát fyrir 1.200.000 kr. Í kaupsamningi um bátinn kæmi fram að báturinn væri skráður sem skemmtibátur og gæti ekki fengið fiskveiðileyfi. Vísaði skattstjóri til þess að undanþáguákvæði 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. a-lið 48. gr. laga nr. 111/1992, varðandi sölu og útleigu skipa, næði ekki til skemmtibáta. Bæri því að skila virðisaukaskatti af sölu bátsins. Samkvæmt framangreindu væri fyrirhugað með vísan til 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að lækka tilfærða undanþegna veltu kæranda um 1.596.000 kr., hækka skattskylda veltu um 1.281.907 kr., eða um 80,32% af sölu báts og veiðarfæra, og útskatt um 314.093 kr., og loks að lækka frestaðan söluhagnað vegna umræddrar sölu um sömu fjárhæð. Af hálfu kæranda var bréfi skattstjóra ekki svarað og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 26. október 1999, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd.

II.

Með kæru, dags. 25. janúar 2000, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 16. febrúar 2000, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni er gerð sú aðalkrafa að breytingar skattstjóra á virðisaukaskatti kæranda vegna sölu báts verði felldar niður og að fjárhæð frestaðs söluhagnaðar í almennum skattskilum kæranda verði breytt til samræmis. Til vara er þess krafist að virðisaukaskattur verði ekki lagður á söluverð bátsins á þeirri forsendu að um sölu ófyrnanlegs lausafjár hafi verið að ræða, sbr. 2. mgr. 15. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og að breytingar skattstjóra að því er sölu báts varði gangi til baka. Í báðum tilvikum er krafist málskostnaðar úr ríkissjóði.

Í kæru umboðsmanns kæranda kemur fram að kærandi hafi keypt Sómabát 650F af Y hf. 23. mars 1993 fyrir 3.142.000 kr. og hafi virðisaukaskattur ekki verið lagður á söluna. Báturinn hafi verið svokallaður krókabátur með þorskaflahámarki. Með yfirlýsingu til Fiskistofu og Þróunarsjóðs sjávarútvegsins, dags. 1. febrúar 1997, hafi veiðileyfi skipsins verið fellt niður og það verið „úrelt“ og þann 7. mars 1997 hefði Þróunarsjóður greitt út svokallaðan úreldingarstyrk vegna skipsins að fjárhæð 3.255.000 kr. Hafi þeim fjármunum verið ráðstafað til greiðslu árgjalda til sjóðsins, mats- og þinglýsingarkostnaðar og til greiðslu lána sem hvílt hafi á bátnum, en ekki dugað til þess að greiða upp skuldir kæranda vegna útgerðarinnar. Með undirritun sinni á sérstaka yfirlýsingu, sem þinglýst hafi verið á bátinn, hafi kærandi samþykkt að báturinn yrði varanlega tekinn úr fiskiskipastóli og að honum yrði ekki haldið til veiða frá Íslandi. Jafnframt yrði báturinn ekki lengur skráður sem fiskiskip og veiðileyfi, aflahlutdeildarflutningur og endurnýjunarréttur fellt niður. Með beiðni til Siglingastofnunar, dags. 11. febrúar 1997, hafi kærandi óskað eftir því að báturinn yrði skráður sem skemmtibátur. Hafi það verið gert samkvæmt leiðbeiningum starfsmanns Siglingastofnunar og hafi stofnunin staðfest það í bréfi til sýslumanns, dags. 11. febrúar 1997. Jafnframt hafi verið gefið út nýtt mælibréf og skráningarskírteini fyrir skipið þar sem það væri skilgreint sem skemmtibátur. Kærandi hafi keypt annan bát og haldið áfram útgerð á honum. Þann 12. maí 1999 hafi kærandi síðan selt bátinn til Y fyrir 1.200.000 kr. Hafi virðisaukaskattur ekki verið lagður á kaupverð skipsins, en sala á veiðarfærum og spili verið álitin falla undir heimild til sölu án virðisaukaskatts. Af hálfu kæranda sé viðurkennt að greiða beri virðisaukaskatt af sölu línuspils og veiðarfæra. Að því er varðar sölu báts færir umboðsmaður kæranda eftirfarandi rök fyrir aðalkröfu sinni:

„Aðalkrafa kæranda lýtur að því að hann telur að sala bátsins X eigi að falla undir undanþáguheimild 6. tl. 1. mgr. 12. gr. l. nr. 50/1988 og virðisaukaskattur eigi ekki að falla á þá sölu. Skv. reikningi … var báturinn keyptur án vsk. enda fiskibátur. Kærandi notaði bátinn sem fiskibát, þar til hann fékk greiddan úreldingarstyrk Þróunarsjóðs sjávarútvegsins árið 1997 þegar hann tilneyddur hætti útgerð og tók bátinn af skrá sem fiskiskip. Að ráðleggingu starfsmanns Siglingastofnunar skráði hann bátinn sem „skemmtibát“, en hvað telst vera skemmtibátur finnst ekki skilgreint. Kærandi keypti bátinn upphaflega sem atvinnutæki án vsk. og þegar hann seldi hann var hann að selja „skip“ án vsk.

Kæranda varðar ekki til hvaða nota kaupandinn hyggst nýta bátinn, allt eins getur átt að nýta hann í atvinnuskyni, þótt ekki sé um fiskveiðar að ræða. Kærandi er að selja atvinnutæki. Hvað ræður því þá að kæranda er gert að greiða vsk. af sölunni. Þar virðist ráða það atriði að báturinn er skráður sem „skemmtibátur“, nokkuð sem starfsmaður Siglingastofnunar gerði kæranda enga grein fyrir hvað gæti þýtt varðandi vsk. skyldu. Þegar kærandi breytti skráningu bátsins var hann ekki að selja bátinn heldur fékk hann úreldingarstyrk, en átti bátinn áfram, en undirritaði jafnframt yfirlýsingu um að bátnum skyldi ekki haldið til fiskveiða eftir úreldingu. Frá þeim degi og fram til sölu bátsins var hann ekki notaður, hvorki sem fiskiskip né „skemmtibátur“, heldur stóð hann á vagni og reyndi kærandi að selja hann án aflaheimilda og tók það nokkurn tíma, en hann seldist að lokum. Kærandi hefði e.t.v. getað leigt bátinn út í atvinnuskyni meðan hann beið eftir sölu og haft inn á hann tekjur. Hefði báturinn þá verið „skemmtibátur“?

Kjarni málsins er sá að kærandi selur fiskibát, „skip“, sem hann nýtti í atvinnuskyni og ekki til annars. Hann var að selja atvinnutæki sitt, en ekki „skemmtibát“ og síst var það honum til skemmtunar að neyðast til þess að selja atvinnutæki sitt fyrir kr. 1.200.000.-, sem u.þ.b. 6 mánuðum seinna, eftir að kvóti varð framseljanlegur, hefði getað selst með aflaheimildunum á allt að kr. 30 milljónir. Í tilviki kæranda er það einungis skilgreining starfsmanns Siglingastofnunar á því að atvinnutæki hans hafi breyst í „skemmtibát“ sem veldur því að nú gerir skattstjóri honum að greiða vsk. af söluverðinu. Því er harðlega mótmælt að ógrunduð ábending um að skrá bátinn sem „skemmtibát“ skuli eiga að ráða því að atvinnutæki, sem ótvírætt á undir 6. tl. 1. mgr. 12. gr. vskl., teljist ekki falla undir undanþáguákvæðið. Báturinn X var aldrei notaður sem „skemmtibátur“, hvað sem það svo er sem skattyfirvöld kalla skemmtibát, heldur var hann atvinnutæki „skip“ í höndum kæranda allt þar til hann seldi hann. Kærandi gat allt eins selt „Sómabátinn“ X, eða „plastbátinn“ X. Hefði hann þá þurft að greiða vsk. af sölunni? Ég fullyrði að bátar, sem eins hefur verið ástatt um, hafa verið seldir um allt land án þess að vsk. hafi verið lagður á, því seljendur eru að selja atvinnutæki, en ekki „skemmtibáta“.“

Til stuðnings varakröfu sinni tekur umboðsmaður kæranda fram að báturinn X hafi verið fyrnanleg eign í hendi seljanda og honum verið reiknaður söluhagnaður í skattframtali vegna sölu atvinnutækis og bókfært verð bátsins verið fært niður í 0 kr. Hafi það verið gert í skattframtali ársins 1998 vegna ársins 1997. Þar með sé báturinn orðinn ófyrnanlegt lausafé í hendi kæranda sem ekki ætti að reiknast söluhagnaður af, þar sem hans hafi ekki verið aflað í hagnaðarskyni, sbr. 2. mgr. 15. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Því síður sé sala slíks lausafjár virðisaukaskattsskyld. Bendir umboðsmaður kæranda á að skattyfirvöld verði að gæta samræmis í ákvörðunum sínum.

III.

Með bréfi, dags. 19. apríl 2000, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og eftirfarandi athugasemda.

Ríkisskattstjóri vísar til þess að skv. skýru orðalagi 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þá telst sala á skemmtibátum ekki til undanþeginnar veltu. Bátur sá er hér um ræðir hafði verið skráður sem skemmtibátur hjá Siglingamálastofnun í rúmt ár þegar kærandi seldi hann út úr atvinnurekstri sínum. Það er álit ríkisskattstjóra að sala á bátnum falli undir 3. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988 og teljist því til skattskyldrar veltu.“

IV.

Í máli þessu er deilt um það hvort kæranda beri að greiða virðisaukaskatt af sölu bátsins X á árinu 1998. Fram er komið að kærandi keypti bát þennan á árinu 1993 og gerði hann út til veiða fram til ársins 1997. Á því ári var kæranda greiddur styrkur úr Þróunarsjóði sjávarútvegsins vegna úreldingar bátsins samkvæmt lögum nr. 92/1994, um Þróunarsjóð sjávarútvegsins. Samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 92/1994 var skilyrði fyrir veitingu loforðs um styrk vegna úreldingar fiskiskips „að eigandi þess lýsi því yfir að skipið verði tekið af skipaskrá, að réttur til endurnýjunar verði ekki nýttur og ennfremur að allar veiðiheimildir skipsins verði sameinaðar aflaheimildum annarra skipa“. Með kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar fylgdi ljósrit af bréfi Fiskistofu til Þróunarsjóðs sjávarútvegsins, dags. 26. febrúar 1997, þar sem staðfest er að leyfi X til veiða í atvinnuskyni, sbr. lög nr. 38/1990, um stjórn fiskveiða, hafi verið fellt niður, að fallið hafi verið frá rétti til endurnýjunar skipsins og að aflaheimildir þess hafi varanlega verið sameinaðar aflaheimildum annarra skipa, sbr. og yfirlýsingu kæranda, dags. 11. febrúar 1997. Að beiðni kæranda, sbr. erindi hans til Siglingastofnunar, dags. 11. febrúar 1997, var skráningu X í skipaskrá breytt og báturinn skráður sem skemmtibátur. Hinn 12. maí 1998 seldi kærandi bátinn fyrir 1.200.000 kr. Á fyrningarskýrslu (RSK 4.01) með skattframtali sínu árið 1999 gerði kærandi grein fyrir útreikningi söluhagnaðar vegna þeirrar sölu og fór fram á frestun á skattlagningu hagnaðarins um tvenn áramót, sbr. 1. mgr. 13. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Samkvæmt 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. a-lið 48. gr. laga nr. 111/1992, telst sala og útleiga loftfara og skipa ekki til skattskyldrar veltu. Tekið er fram að undanþágan nái þó ekki til skipa sem eru undir 6 metrum að lengd, „skemmtibáta eða einkaloftfara“. Ekki þykja rök standa til annars en að skýra hugtakið „skemmtibátur“ í ákvæði þessu samkvæmt hljóðan sinni þannig að átt sé við bát sem nýttur er til skemmtunar eða frístunda. Líta verður því fyrst og fremst til eiginlegrar notkunar báts svo og hafa að öðru leyti hliðsjón af byggingu hans, fyrirkomulagi og útbúnaði, við mat á því hvort um „skemmtibát“ sé að ræða í skilningi ákvæðisins. Í málinu liggur fyrir að kærandi gerði bátinn X út til veiða í atvinnuskyni allt til ársins 1997 er ráðstafanir þær varðandi bátinn, er leiddu af úreldingu hans samkvæmt ákvæðum laga nr. 92/1994, um Þróunarsjóð sjávarútvegsins, og fyrr eru raktar, áttu sér stað. Hefur umboðsmaður kæranda greint frá því að frá þeim tíma og fram að sölu bátsins á árinu 1998 hafi báturinn staðið ónotaður á vagni. Ekki þykja nein efni til að vefengja þessar skýringar umboðsmanns kæranda né heldur fram komnar skýringar hans á tildrögum skráningar umrædds báts sem skemmtibáts í skipaskrá. Skal tekið fram í því sambandi að í lögum nr. 115/1985, um skráningu skipa, er engum ákvæðum til að dreifa um sérstaka skráningu á notkun skips eða þýðingu hennar og virðist raunar ekki gert ráð fyrir slíkri skráningu í lögum þessum. Að framangreindu virtu verður krafa kæranda í máli þessu tekin til greina.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Með hliðsjón af framlögðum gögnum um kostnað kæranda af málinu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 30.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kæranda er tekin til greina. Málskostnaður úr ríkissjóði ákveðst 30.000 kr.