Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærður er úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 28. september 1999, þess efnis að barnabótaauki kærenda skuli lækka úr 272.652 kr. í 0 kr. gjaldárið 1994, úr 279.942 kr. í 17.034 kr. gjaldárið 1995, úr 279.492 kr. í 39.008 kr. gjaldárið 1996 og úr 279.492 kr. í 0 kr. gjaldárið 1997. Með úrskurði skattstjóra voru vaxtabætur kærenda gjaldárið 1994 jafnframt felldar niður, en við almenna álagningu höfðu þær verið ákvarðaðar 27.460 kr. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að hin kærða endurákvörðun barnabótaauka og vaxtabóta verði felld úr gildi, en til vara að endurákvörðunin takmarkist við þau tvö ár sem næst eru á undan endurákvörðunarári, sbr. ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 29. ágúst 1997, kærði umboðsmaður kærenda álagningu þeirra árið 1997 til skattstjóra. Áður útborgaður barnabótaauki hefði verið felldur niður og væri þeirri ráðstöfun mótmælt þar eð ekki yrði séð að hún væri samkvæmt lögum. Með kæruúrskurði, dags. 10. desember 1997, féllst skattstjóri á kröfu kærenda. Lét skattstjóri þess jafnframt getið að ekki hefðu borist svör við beiðni embættisins, dags. 30. október 1997, um að lögð yrðu fram gögn til staðfestingar tekjum erlendis á árunum 1994, 1995 og 1996.

Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 7. október 1997, var kærendum tilkynnt að í ráði væri að fella niður fulla og ótakmarkaða skattskyldu þeirra hér á landi. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum hefðu kærendur verið búsett í Bandaríkjunum undanfarin ár en verið með skráð lögheimili hér á landi. Samkvæmt þessu gætu þau eigi talist heimilisföst á Íslandi í skilningi 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 2. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili. Var kærendum veittur frestur til að gera athugasemdir við hinar fyrirhuguðu breytingar, en jafnframt var gerð grein fyrir skilyrðum þess að þeir, er dveldust erlendis vegna náms, héldu skattalegri heimilisfesti á Íslandi.

Í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 16. október 1997, greindi m.a. frá því að kærendur hefðu verið búsett í Bandaríkjunum frá því á árinu 1989. Kærandi A hefði verið við framhaldsnám í læknisfræði, er hefði að hluta verið launað. Námi kæranda A hefði formlega lokið í júlímánuði 1996 með öflun sérfræðiréttinda, en frá þeim tíma hefði hann gegnt stöðu við háskólasjúkrahús í Bandaríkjunum. Umboðsmaður kæranda kvað Hagstofu Íslands mæla fyrir um skráningu heimilisfesti og virtist sem sjálfvirk tenging væri milli skráningar Hagstofunnar og skattskyldu hér á landi. Kærendur hefðu getið þess árlega í skattframtölum að þau væru búsett í Bandaríkjunum. Landvistarleyfi kærenda í Bandaríkjunum fæli þó ekki í sér fullgilda heimilisfesti þar í landi og væri það álitamál hvort hægt væri að fella niður heimilisfesti á Íslandi er svo stæði á.

Að fengnum frekari gögnum og upplýsingum felldi ríkisskattstjóri síðan úrskurð um skattalega heimilisfesti kærenda með úrskurði, dags. 13. janúar 1998. Þar sagði að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum hefði kærandi A verið við nám í Bandaríkjunum frá því á árinu 1990. Ríkisskattstjóri tók fram að samkvæmt ákvæðum reglugerðar nr. 532/1990, um réttindi og skyldur manna, sem dveldust erlendis við nám, sem gilt hefði frá árinu 1990 fram til ársins 1995, hefði sérfræðimenntun ekki fallið undir nám er veitti rétt til að halda óskoruðum réttindum skattalegrar heimilisfesti hér á landi. Á þessu hefði hins vegar orðið breyting á árinu 1995 með gildistöku reglugerðar nr. 648/1995. Sýnt þætti af fram komnum upplýsingum og gögnum að kærendur hefðu stofnað heimili erlendis og að þau teldust því ekki heimilisföst hér á landi í skilningi 1. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 21/1990. Því hefðu þau ekki uppfyllt skilyrði ofannefndra lagaákvæða til að bera fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi frá og með 30. júní 1996, þ.e. frá námslokum.

Hér að framan er þess getið að með bréfi skattstjóra, dags. 30. október 1997, var lagt fyrir kærendur að senda embættinu tilgreind gögn um tekjur sínar í Bandaríkjunum á árunum 1994, 1995 og 1996. Í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 10. nóvember 1997, sagði að á dvalarstað kærenda í Bandaríkjunum væri ekki til að dreifa heildstæðum opinberum upplýsingum um skattgreiðslur skattþegna. Launagreiðendur héldu eftir fé til greiðslu skatta en það væri á hendi skattþegna að aðgæta hvort skattgreiðslur þeirra væru réttar og hefðu þeir frumkvæði að greiðslu þess er vangreitt kynni að vera og fengju þá kvittun í hendur frá yfirvöldum fyrir slíkum viðbótarfjárhæðum. Því teldu kærendur sig ekki geta lagt fram hin umbeðnu gögn, en með hliðsjón af tvísköttunarsamningi Íslands og Bandaríkjanna yrði eigi séð af hvaða ástæðum íslensk skattyfirvöld þörfnuðust slíkra gagna þar eð samkvæmt umræddum samningi væru launatekjur kærenda einungis skattskyldar í Bandaríkjunum. Með bréfi, dags. 20. janúar 1998, ítrekaði skattstjóri kröfu embættisins um að kærendur upplýstu um tekjur sínar erlendis. Sagði þar m.a. að ef framteljandi, sem væri heimilisfastur hér á landi, hefði aflað tekna erlendis í ríki, sem Ísland hefði samið við til að koma í veg fyrir tvísköttun, bæri honum að geta þeirra tekna í athugasemdadálki í skattframtali sínu. Í skattframtölum kærenda árin 1992 til 1997 væru engar upplýsingar um tekjur erlendis. Því færi skattstjóri þess á leit að kærendur legðu fram gögn til staðfestingar tekjum sínum erlendis frá viðkomandi skattyfirvöldum og væru nánar tilgreind gögn nægileg í því sambandi. Í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 11. febrúar 1998, var vísað til svars umboðsmannsins frá 10. nóvember 1997. Væri ekki um að ræða neinar staðfestingar skattyfirvalda á dvalarstað kærenda og hið eina er tiltækt væri í þessu sambandi væru afrit launaseðla. Með bréfi, dags. 24. febrúar 1998, óskaði skattstjóri eftir að kærendur upplýstu um tekjur sínar í Bandaríkjunum á árunum 1991 til 1996. Tekið var fram að til gjaldabreytinga kynni að koma í kjölfar fyrirspurnarinnar. Svar barst frá kæranda A með bréfi, dags. 12. mars 1998. Þar sagði að tekjur hans hefðu verið u.þ.b. 33.000 bandaríkjadalir árið 1992, u.þ.b. 35.000 dalir árið 1993, 37.045 dalir árið 1994, 40.983 dalir árið 1995 og 54.522 dalir árið 1996.

Með bréfi skattstjóra, dags. 5. júní 1998, var kærendum boðuð endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 1993, 1994, 1995, 1996 og 1997. Skattstjóri vísaði til þeirra upplýsinga er veittar hefðu verið um tekjur kærenda í umræddu bréfi frá 12. mars 1998. Í 3. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981 væri mælt svo fyrir að skerða skyldi barnabótaauka hjóna í jöfnu hlutfalli við tekjuskattsstofn umfram tiltekna upphæð. Í þessu sambandi væri með tekjuskattsstofni átt við tekjur samkvæmt II. kafla laganna, þó ekki tekjur samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr., að teknu tilliti til frádráttar samkvæmt 1., 3. og 5. tölul. A-liðar 1. mgr. og 2. mgr. 30. gr. og frádráttar samkvæmt 31. gr. Gerði skattstjóri nánari grein fyrir reglum um skerðingarhlutfall. Skattstjóri gerði einnig grein fyrir efni 4. mgr. C-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981 um ákvörðun vaxtabóta og segði þar að frá vaxtagjöldum skyldi draga fjárhæð sem svaraði til 6% af tekjuskattsstofni, er í þessu sambandi ætti við tekjur samkvæmt II. kafla laganna að teknu tilliti til frádráttar samkvæmt 1., 3. og 5. tölul. A-liðar 1. mgr. og 2. mgr. 30. gr. og frádráttar samkvæmt 31. gr. Sagði í bréfi skattstjóra að við útreikning á fjárhæð barnabótaauka og vaxtabóta kærenda á árunum 1993 til og með 1997 vegna tekjuáranna 1992 til og með 1996 hefði samkvæmt tilvitnuðum ákvæðum 69. gr. laga nr. 75/1981 borið að taka tillit til tekna kærenda erlendis. Ekki skipti máli í þessu sambandi hvort tekjurnar hefðu verið skattlagðar í öðru ríki sem íslenska ríkið hefði samið við um tvísköttun. Því væri fyrirhugað að endurákvarða fjárhæðir barnabótaauka og vaxtabóta kærenda. Gerði skattstjóri nánari grein fyrir forsendum útreikninga hér að lútandi, m.a. kom fram að við ákvörðun tekjuskattsstofna var miðað við fram komnar upplýsingar um tekjur í Bandaríkjunum sem voru umreiknaðar í íslenskar krónur miðað við gengi 31. desember á hverju tekjuári. Þannig væri fyrirhugað að lækka barnabótaauka kærenda sem hér segir: Gjaldárið 1993 úr 272.283 kr. í 4.338 kr., gjaldárið 1994 úr 272.652 kr. í 0 kr., gjaldárið 1995 úr 279.942 kr. í 17.034 kr. gjaldárið 1996 úr 279.492 kr. í 39.008 kr. og gjaldárið 1997 úr 279.492 kr. í 0 kr. Vaxtabætur kærenda hefðu numið 27.460 kr. gjaldárið 1994 en yrðu engar samkvæmt hinni fyrirhuguðu endurákvörðun.

Boðuðum breytingum skattstjóra var andmælt með bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 4. júlí 1998. Vegna athugasemda í boðunarbréfinu um öflun gagna frá kærendum um tekjur erlendis tók umboðsmaðurinn fram að í fyrstu hefði skattstjóri kallað eftir gögnum til staðfestingar tekjum kærenda sem ekki væru fyrir hendi í því skattkerfi er við væri búið í Bandaríkjunum. Þá taldi umboðsmaðurinn að skattstjóra hefði láðst að geta þess í boðunarbréfi sínu að upphaf málsins hefði verið það að skattstjóri hefði hlutast til um að ríkisskattstjóri úrskurðaði um heimilisfesti kærenda. Vegna hinna fyrirhuguðu skattbreytinga tók umboðsmaðurinn fram að tekjur kæranda A á þeim tíma er um væri að ræða hefðu verið í formi námsstyrks. Samkvæmt tvísköttunarsamningi Íslands og Bandaríkjanna frá árinu 1975 hefði íslenska ríkið afsalað sé rétti til að skattleggja þessar tekjur og því mynduðu þær ekki tekjuskattsstofn á Íslandi. Engum upplýsingum hefði verið komið á framfæri við gjaldendur opinberra gjalda um að tekið skyldi tillit til tekna af þessu tagi. Ekki hefði verið gert ráð fyrir færslu tekna frá samningsríki í tekjuhlið í skattframtölum á því tímabili sem málið varðaði og hefði svo fyrst verið í framtali ársins 1998. Kæmi þetta glöggt fram í leiðbeiningum ríkisskattstjóra og því teldu kærendur að hinar boðuðu breytingar væru með öllu óheimilar og að ekki væri fyrir að fara lagaheimild þeim til grundvallar, en samkvæmt meginreglum skattaréttar skyldu skattþegnar njóta vafans ef lagafyrirmæli væru óljós. Umboðsmaðurinn tók fram að kærendur hefðu engu ráðið um skattalega heimilisfesti sína á Íslandi, heldur hefði þar verið um að ræða sjálfvirka framkvæmd í kjölfar tilkynningar til Hagstofu Íslands á sínum tíma um fyrirhugaða búferlaflutninga. Einnig tók umboðsmaðurinn fram að þess hefði jafnan verið getið í skattframtölum kærenda að þau væru búsett í Bandaríkjunum og þar hefði komið fram að á þeim tíma er málið snerti hefðu þau haft litlar sem engar tekjur á Íslandi og að ekki hefði verið um lántökur að ræða. Hefði skattstjóra mátt vera ljóst að skattskyldar tekjur kærenda á Íslandi hefðu ekki nægt þeim til framfærslu og sakir þessa teldu kærendur að breytingar skattstjóra gætu í mesta lagi tekið til síðustu tveggja ára á undan því ári er endurákvörðun færi fram á, sbr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Meðfylgjandi andmælabréfi umboðsmannsins voru athugasemdir kæranda A, dags. 15. júní 1998, stílaðar til ríkisskattstjóra. Kærandi greindi frá því að við nám sitt í Bandaríkjunum árin 1989 til 1996 hefði hann notið þarlendra styrkja og væri fjárhæð þeirra óháð fjölskyldustærð. Fimm manna fjölskylda, sem hefði ekki annað en greindan styrk sér til framfærslu, væri talin við fátæktarmörk þar vestra og því væru álagðir skattar lágir og auk þess væri reiknað með að viðkomandi hefðu einhverjar tekjur frá heimalandi sínu. Þar eð tekjur kærenda hefðu ekki dugað til framfærslu fjölskyldu þeirra hefðu þeim samkvæmt bandarískum lögum borið að halda heimilisfesti utan Bandaríkjanna. Því hefði kærandi talið eðlilegt að fjölskylda hans ætti rétt til barnabóta frá Íslandi, en þær hefðu verið greiddar af yfirvöldum án sérstakrar beiðni, en skattframtöl kærenda hefðu sýnt að þau dvöldust erlendis við nám. Var fyrirhuguðum breytingum alfarið mótmælt af hálfu kærenda.

Skattstjóri hratt hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. september 1999, þó þannig að endurákvörðunin tók ekki til gjaldársins 1993, sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 5. júní 1998, heldur einungis til gjaldáranna 1994, 1995, 1996 og 1997. Skattstjóri rakti gang málsins og fram komin andmæli sem og lagagrundvöll hinna boðuðu breytinga er lýst hafði verið í boðunarbréfi. Samkvæmt þeim bæri að taka tillit til tekna kærenda á erlendri grund tekjuárin 1993 til og með 1996 við útreikning barnabótaauka þeirra og vaxtabóta gjaldárin 1994 til og með 1997. Ekki skipti máli hvort tekjurnar hefðu verið skattlagðar í öðru ríki sem við hefði verið gerður samningur um tvísköttun. Þessu til stuðnings vísaði skattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 812/1997, er varðað hefði lækkun vaxtabóta vegna tekna er skattþegn hefði aflað í Svíþjóð. Þar hefði komið fram það mat yfirskattanefndar að tilvist tvísköttunarsamnings milli Svíþjóðar og Íslands hefði ekki þýðingu við ákvörðun vaxtabóta manns með tilliti til eigna og tekna, samningurinn varðaði tilgreindar tekjur og markmið hans væri að koma í veg fyrir að skattur væri lagður á sama skattstofn í fleiri en einu ríki. Skerðing vaxtabóta vegna tekna væri ekki háð því hvar teknanna hefði verið aflað. Kvað skattstjóri að samkvæmt þessu yrði ekki annað séð en að vaxtabætur kæranda væru rétt ákvarðaðar með hinum úrskurðuðu breytingum. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda um að skattstjóra hefði mátt vera ljóst að kærendur nytu tekna erlendis tók skattstjóri fram að engar tölur hefðu legið fyrir í skattframtölum um tekjur kærenda erlendis og hefði skattstjóri orðið að ítreka fyrirspurnir sínar til að fá upplýst um hinar erlendu tekjur áður en að hann gat hafist handa við að breyta framtölum kærenda. Því yrði ekki séð að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 ættu við um þær breytingar sem hér væri um að ræða. Ennfremur tók skattstjóri fram að við útreikning vaxtabóta skyldi telja með allar tekjur og gilti einu á hvaða stigi tekjur kynnu að vera.

III.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 23. desember 1999, krefst umboðsmaður kærenda þess að hin kærða endurákvörðun barnabótaauka og vaxtabóta verði felld úr gildi, en til vara að endurákvörðunin takmarkist við þau tvö ár sem næst eru á undan endurákvörðunarári, sbr. ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem þýddi, ef málsástæða þessi ætti við rök að styðjast, að frestur til endurákvörðunar hefði verið liðinn varðandi öll umrædd ár er endurákvörðunin fór fram.

Í kæru sinni rekur umboðsmaður kærenda gang málsins og málsatvik. Meðal annars kemur fram að við sérfræðinám sitt hafi kærandi A þurft að leggja vinnuframlag af mörkum og fengið greidda fasta árlega fjárhæð er nefnd hefði verið námslaun. Þess er getið að kærendur hafi lagt það í hendur Hagstofu Íslands að ákvarða um skráningu heimilisfesti sinnar er þau héldu utan til Bandaríkjanna árið 1989. Meðan þau dvöldust þar í landi hafi þau fengið sent áritað skattframtal frá Íslandi allt til ársins 1998. Hafi athugasemdalaust verið greiddar barnabætur og barnabótaauki til ársins 1997 sem þau væru heimilisföst á Íslandi. Umboðsmaður kærenda bendir á að úrskurður skattstjóra hafi ekki verið felldur fyrr en um 15 mánuðum eftir að andmæli vegna boðunarbréfs hafi verið send embættinu.

Í umfjöllun um málsástæður segir m.a. að kærendur kannist ekki við að hafa notið vaxtabóta og ef þær hafi verið greiddar kærendum sé um að ræða mistök skattyfirvalda. Við upphaf vaxtabótakerfis hafi kærendur valið að njóta húsnæðisbóta og hafi þau fengið slíkar bætur greiddar um árabil. Ef sú sé raunin að kærendum hafi þrátt fyrir þetta verið greiddar vaxtabætur sé fallist á leiðréttingu þar á.

Vísað er til ákvæða 2. og. 3. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, um barnabótaauka, svo sem ákvæðin hafi hljóðað á þeim tíma er málið varði. Segir umboðsmaður kærenda að enda þótt hugtakið tekjuskattsstofn hafi fasta og ákveðna merkingu í lögum nr. 75/1981 virðist sem skattstjóri kosti kapps um að túlka hugtakið svo að það eigi við brúttótekjur. Einnig virðist sem tilvitnun skattstjóra til ákvæðis 3. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981 miðist við texta ákvæðisins svo sem hann hafi hljóðað eftir breytingu með lögum nr. 97/1997, er komið hafi til framkvæmda við álagningu árið 1998. Orðið tekjuskattsstofn hafi þá merkingu í íslensku máli að það sé sá stofn sem skattur sé reiknaður af, sbr. texta 1. mgr. 62. gr. laga nr. 75/1981. Framtalseyðublöð hafi um langt árabil verið svo gerð að niðurstöðureitur í teknahlið hafi verið kallaður tekjuskattsstofn og útsvarsstofn. Hafi þetta gilt allt til þess að breyting hafi verið gerð á skattframtölum árið 1998 og hafi niðurstaða í teknahlið síðan kallast stofn til útreiknings tekjuskatti og útsvari. Umrætt ár hafi sú breyting og verið gerð í framtalsforminu að á það hafi verið settur reitur fyrir tekjur erlendis. Þannig hafi ekki verið ráð fyrir því gert í framtalsformum ríkisskattstjóra á því tímabili er málið varði að tekjur, er aflað hafi verið erlendis, mynduðu tekjuskattsstofn nema að um væri að ræða tekjur sem skattlagðar væru á Íslandi með öðrum skattskyldum tekjum. Með hliðsjón af ákvæðum 3. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981 og skattframkvæmd fram til þess tíma er hin kærða endurákvörðun varði verði naumast talið fært að yfirfæra hugtakið tekjuskattsstofn þannig að það samsvari brúttótekjum. Meginregla samkvæmt þessu ákvæði virðist vera sú að miðað skuli við tekjuskattsstofn með þeim undantekningum sem tilgreindar séu í greininni. Síðastgreindar undantekningar séu þó ófullkomnar, vísað sé til 2. og 3. tölul. A og 2., 3. og 4. tölul. B án þess að geta þess í hvaða grein laganna stafliðina sé að finna. Ennfremur virðist skattstjóri ekki miða ákvörðun sína við þá hljóðan ákvæðis 3. mgr. B-liðar 69. gr. sem í gildi var á þeim tíma sem málið varðar. Umboðsmaður kærenda á Íslandi hafi annast framtalsgerð þeirra og á grundvelli upplýsinga frá ríkisskattstjóra, þess efnis að samkvæmt milliríkjasamningum væru tekjur er Íslendingar öfluðu í Bandaríkjunum skattlagðar þar í landi, hafi tekjur kærenda vestanhafs ekki verið skráðar í framtöl, en samkvæmt umræddum samningum um tvísköttun hafi íslenska ríkið afsalað sér rétti til skattlagningar þessara tekna. Því krefjist kærendur þess að tekjur er þau hafi aflað í Bandaríkjunum myndi ekki tekjuskattsstofn á Íslandi, enda hafi verið greiddur af þeim skattur þar í landi. Þá megi ætla að skattstjóri hafi mátt verða þess áskynja af framtölum kærenda að þau nytu tekna erlendis sér til framfærslu. Kærendur telji að úrskurður yfirskattanefndar nr. 812/1997, sem skattstjóri vitni til í hinum kærða úrskurði, sé ekki fordæmi í sínu tilviki. Téður úrskurður varði vaxtabætur, en í 4. mgr. C-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981 sé skerðing vaxtabóta miðuð við tekjur samkvæmt II. kafla laganna en ekki tekjuskattsstofn. Þannig sé ekki um sambærileg ákvæði að ræða auk þess sem Íslendingar njóti fyllsta félagslega réttar á Norðurlöndum utan Íslands jafnskjótt og þeir hafi flutt þangað heimili sitt. Í Bandaríkjunum njóti þeir ekki slíkrar stöðu fyrr en að þeir hafi öðlast „græna kortið“. Þannig hafi kærendur ekki átt nein tryggingaleg réttindi, svo, sem rétt til barnabóta, þar sem þau dvöldust vestra og því séu aðstæður kærenda í engu sambærilegar því er um ræði í umræddum úrskurði.

IV.

Með bréfi, dags. 29. janúar 2000, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Af gögnum málsins verður ráðið að kærður sé úrskurður skattstjórans í Reykjavík frá 28. september 1999 að því varðar aðallega rétt til barnabótaauka á árunum 1994 til 1997.

Með úrskurði ríkisskattstjóra um skattalega heimilisfesti kæranda, dags. 13. janúar 1998, H-1, úrskurðar ríkisskattstjóri að kærendur beri ekki fulla og ótakmarkaða skattskyldu hérlendis frá og með 30. júní 1996 að telja þar sem kærandi A lauk námi sínu þann dag. Ríkisskattstjóri veitti þar með kærendum aukið svigrúm þrátt fyrir það að á hinum umrædda tíma hafi verið í gildi reglugerð nr. 532/1990, um réttindi og skyldur manna sem dveljast erlendis við nám, þar sem öflun sérfræðimenntunar féll ekki undir nám sem veitti rétt til þess að halda öllum réttindum sem heimilisfesti hér á landi veitir skv. lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Af fyrrnefndu leiðir að kærendur eiga ekki rétt til barnabóta og barnabótaauka hérlendis frá 30. júní 1996 að telja þar til þau flytja aftur til landsins, hinn 24. júlí 1998. Þar sem þau á því tímabili báru einungis takmarkaða skattskyldu hér á landi skv. 3. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en skv. B-lið þágildandi 68. gr. laga nr. 75/1981 er skilyrði fyrir barnabótaauka það að viðkomandi aðilar beri fulla og ótakmarkaða skattskyldu hérlendis skv. 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt (sic). Þá er og það skilyrði sett fyrir barnabótum skv. A-lið þágildandi 68. gr. fyrrnefndra laga að viðkomandi aðili sé skattlagður hérlendis skv. 1. gr. fyrrnefndra laga.

Barnabætur voru ekki tekjutengdar fyrr en á árinu 1998, tekjuárinu 1997, fram að þeim tíma voru þær ótekjutengdar. Hins vegar var barnabótaauki skv. B-lið þágildandi 68 gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, tekjutengdur.

Kærendur öfluðu sér launatekna í Bandaríkjum Norður-Ameríku á umræddu tímabili, námu tekjur kærenda í Bandaríkjum Norður-Ameríku nær 100% af heildartekjum þeirra umrædd tekjuár. Þar sem ríkisskattstjóri úrskurðaði með úrskurði, dags. 13. janúar 1998, að kærendur ættu ekki skattalega heimilisfesti hér á landi og bæru því eigi fulla og ótakmarkaða skattskyldu, skv. 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hér á landi frá og með 30. júní 1996, þá leiðir það til þess að fram að þeirri dagsetningu voru kærendur skattskyldir skv. 1. gr. laga nr. 75/1981, hérlendis. Við skattlagningu manna skv. 1. gr. fyrrnefndra laga þá eru allar tekjur þeirra hvar sem þeirra er aflað lagðar til grundvallar við að finna út stofn til útreiknings tekjuskatts og útsvars þeim til handa. Bar kærendum því að gera grein fyrir greiðslum sem þau fengu í Bandaríkjum Norður-Ameríku á skattframtali hér á landi. Með vísan til 2. mgr. a-liðar 5. gr. tvísköttunarsamnings milli Íslands og Bandaríkja Ameríku, sem birtur var sem auglýsing nr. 22 í C-deild Stjórnartíðinda 1975, skal Ísland undanþiggja tekjur og eignir, sem uppruna sinn eiga í Bandaríkjum Ameríku, skattlagningu, en má, þegar reiknaður er skattur af öðrum tekjum eða eignum þessa aðila, nota þann skattstiga, sem notaður hefði verið, ef undanþegnu tekjurnar eða eignirnar hefðu ekki verið þannig undanþegnar. Er hér með öðrum orðum mælt svo fyrir að beita eigi hlutfallsreglunni (exemption with progression) við skattlagningu þeirra manna sem undir ákvæðið falla. En með þeirri reglu er nánar átt við það að þegar fundinn er út stofn manna til útreiknings tekjuskatts og útsvars þá eru tekjur, sem skattlagðar hafa verið erlendis frá, hafðar til hliðsjónar við útreikning á umræddum stofni. Hafa þessar tekjur því áhrif á þann skattstiga sem viðkomandi gjaldandi fellur undir ásamt því að hafa áhrif á bætur þær sem eru tekjutengdar, hvort sem um er að ræða vaxtabætur, barnabætur, eða barnabótaauka. Að þessu loknu er síðan hlutfall hinna erlendu tekna fundið út og opinber gjöld viðkomandi gjaldanda hlutfölluð niður miðað við það hlutfall sem hinn erlendi hluti teknanna nemur.

Að gefnu tilefni vill ríkisskattstjóri benda á að þó að maður geti átt lögheimili hér á landi samkvæmt lögum nr. 21/1990, um lögheimili, þá þarf það ekki að hafa sjálfkrafa í för með sér að viðkomandi maður beri fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi skv. 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Með vísan til ofanritaðs, svo og til málsatvika og framlagðra gagna að öðru leyti er það krafa ríkisskattstjóra að hinn kærði úrskurður skattstjórans í Reykjavík, dags. 28. september 1999, verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 31. janúar 2000, var kærendum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerð ríkisskattstjóra. Athugasemdir umboðsmanns þeirra bárust með bréfi, dags. 7. febrúar 2000. Er þar vísað til eftirfarandi orða í kröfugerðinni: „Við skattlagningu manna skv. 1. gr. fyrrnefndra laga þá eru allar tekjur þeirra hvar sem þeirra er aflað lagðar til grundvallar við að finna út stofn til útreiknings tekjuskatts og útsvars þeim til handa.“ Kveður umboðsmaðurinn að í tilviki kærenda hafi þær tekjur, er hér um ræði, verið undanþegnar með tilvitnuðum tvísköttunarsamningi og hafi skattframkvæmd og framtalsgerð þessu viðvíkjandi verið lýst í kæru til yfirskattanefndar. Umboðsmaður kærenda vísar ennfremur til eftirfarandi orða í kröfugerð ríkisskattstjóra: „Með vísan til 2. mgr. a-liðar 5. gr. tvísköttunarsamnings milli Íslands og Bandaríkja Ameríku, sem birtur var sem auglýsing nr. 22 í C-deild Stjórnartíðinda 1975, skal Ísland undanþiggja tekjur og eignir, sem uppruna sinn eiga í Bandaríkjum Ameríku, skattlagningu, en má, þegar reiknaður er skattur af öðrum tekjum eða eignum þessa aðila, nota þann skattstiga, sem notaður hefði verið, ef undanþegnu tekjurnar eða eignirnar hefðu ekki verið þannig undanþegnar.“ Í þessu sambandi tekur umboðsmaðurinn fram að skattyfirvöld geti ekki skattlagt aðila á grundvelli tvísköttunarsamninga milli Íslands og Bandaríkjanna, eða annarra ríkja, nema að til þess séu skýrar lagaheimildir í íslenskum lögum. Í kæru til yfirskattanefndar hafi verið á það bent að skattstjóri hafi byggt úrskurð sinn á ákvæðum sem ekki hafi verið í gildi á þeim tíma sem umræddur barnabótaauki hafi verið greiddur út. Ennfremur sé sú skilgreining á tekjuskattsstofni, sem verið hafi í skattalögum á umræddum tíma, í ósamræmi við túlkun skattstjóra.

V.

Samkvæmt því, sem fram kemur í kæru, verður að líta svo á að ákvörðun skattstjóra um vaxtabætur sé ekki í ágreiningi.

Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 13. janúar 1998, ber að byggja á því að kærendur hafi ekki borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, frá og með 30. júní 1996 að telja, en samkvæmt 2. mgr. lagagreinar þessarar hefur ríkisskattstjóri úrskurðarvald um það hverjir skuli teljast heimilisfastir hér á landi samkvæmt greininni. Fram til þess tíma verður að telja óumdeilt að kærendur hafi borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt ákvæðum 1. gr. laga nr. 75/1981. Í tilefni af kröfugerð ríkisskattstjóra skal tekið fram að samkvæmt ákvæðum reglugerðar nr. 532/1990, um réttindi og skyldur manna, sem dveljast erlendis við nám, skv. ákvæðum laga um opinber gjöld, sbr. nú reglugerð nr. 648/1995 um sama efni, taka skattstjórar ákvarðanir samkvæmt ákvæðum reglugerðarinnar og eru ákvarðanir þeirra kæranlegar til yfirskattanefndar samkvæmt ákvæðum laga nr. 30/1992.

Íslenska ríkið hefur gert samning við Bandaríki Norður-Ameríku til að komast hjá tvísköttun og til að koma í veg fyrir undanskot frá skattlagningu á tekjur og eignir, sbr. ákvæði 1. mgr. 117. gr. laga nr. 75/1981. Var samningurinn fullgiltur 26. nóvember 1975, sbr. auglýsingu nr. 22 frá 27. nóvember 1975 í C-deild Stjórnartíðinda 1975, en samningurinn er birtur sem fylgiskjal með auglýsingunni.

Eins og fram er komið báru kærendur fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 75/1981 á greindum tíma. Bar þeim samkvæmt ákvæðum 91. gr. laga nr. 75/1981 að skila skattframtölum til skattstjóra umrædd ár í því formi er ákveðið var af ríkisskattstjóra og að greina þar m.a. hverju sinni frá tekjum sínum á næstliðnu ári. Í leiðbeiningum ríkisskattstjóra um gerð skattframtala árin 1994 til og með 1997 var í öllum tilvikum tekið fram að framteljendum, sem væru heimilisfastir hér á landi, en hefðu aflað tekna í ríki er gert hefði samning við íslenska ríkið um tvísköttun, skyldu gera grein fyrir þeim tekjum í athugasemdadálki á fyrstu síðu skattframtals en ekki í tekjulið. Samkvæmt þessu þykja ekki haldbærar skýringar kærenda á því hvers vegna tekna þeirra erlendis var með öllu ógetið í skattframtölum þeirra umrædd ár. Skattstjóri byggði álagningu sína á kærendur á innsendum framtölum þeirra óbreyttum og ákvarðaði þeim m.a. vaxtabætur og barnabótaauka miðað við þær tekjur einar sem þar var getið.

Af hálfu kærenda hefur verið á því byggt að vegna ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hafi skattstjóra ekki verið heimilt að endurákvarða álagningu kærenda nema vegna síðustu tveggja ára sem næst voru á undan því ári er hin kærða endurákvörðun fór fram.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum með 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu ákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði skal skattstjóri fyrir álagningu leiðrétta fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar.

Hin umdeilda endurákvörðun skattstjóra fór fram 28. september 1999 og tók til gjaldáranna 1994 til og með 1997. Enda þótt skattframtöl kærenda þau ár er mál þetta varða, er skilað var til skattstjóra hér á landi, kunni að hafa veitt tilefni til að álykta að kærendur hefðu tekjur erlendis sér til framfærslu verður ekki talið að skattstjóra hafi verið unnt, á grundvelli fyrirliggjandi skattframtala kæranda og fylgigagna eingöngu og án frekari upplýsinga, að taka afstöðu til réttar kærenda til barnabótaauka, sbr. B-lið 69. gr. laga nr. 75/1981, með síðari breytingum, og fara með slíka breytingu eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laganna. Nauðsynlegt var að leita skýringa kærenda og að gefa þeim kost á að tjá sig um forsendur áður en skattstjóri tók sér fyrir hendur að lækka eða fella niður barnabótaauka þeirra, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun á opinberum gjöldum kærenda umrædd gjaldár.

Samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 nær heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Eins og fyrr greinir fór hin kærða endurákvörðun fram hinn 28. september 1999 og tók til tekjuáranna 1993 til og með 1996, þ.e. gjaldáranna 1994 til og með 1997. Samkvæmt þessu var sá frestur til endurákvörðunar sem tilgreindur er í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 ekki liðinn þegar endurákvörðunin fór fram. Með vísan til þess verður krafa kærenda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að ákvæði 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun.

Í kæru til yfirskattanefndar er því haldið fram að málshraðareglur stjórnsýsluréttar hafi verið brotnar.

Eins og fram er komið krafði skattstjóri kærendur um tilgreindar skýringar og gögn með bréfum, dags. 30. október 1997, 20. janúar 1998 og 24. febrúar 1998. Af hálfu kærenda var bréfunum svarað með bréfum, dags. 10. nóvember 1997, 11. febrúar og 12. mars 1998. Skattstjóri boðaði hinar umdeildu breytingar með bréfi, dags. 5. júní 1998. Andmæli bárust frá kærendum með bréfi, dags. 4. júlí 1998. Hinn 28. september 1999 kvað skattstjóri upp hinn umdeilda úrskurð um endurákvörðun.

Í 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er sett sú grundvallarregla að ákvarðanir í málum skuli teknar svo fljótt sem unnt er. Í nokkrum tilvikum hefur löggjafinn sett stjórnvöldum ákveðinn afgreiðslufrest til að ljúka málum. Þannig skulu skattstjórar innan tveggja mánaða að jafnaði kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun álagningar, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, eins og ákvæðinu var breytt með 16. gr. laga nr. 145/1995. Þegar löggjafinn hefur lögbundið afgreiðslufresti, svo sem í þessu dæmi, ber stjórnvöldum að haga meðferð mála með þeim hætti að tryggt sé að lögmæltir frestir til afgreiðslu þeirra séu haldnir.

Gerð er athugasemd við þann langa tíma sem leið frá því að andmæli við boðun bárust þar til endurákvörðun fór fram. Ljóst er að skattstjóri fór verulega fram úr þeim fresti sem honum er settur að lögum til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995. Engar skýringar hafa komið fram á þessum drætti. Tekið skal fram að heimild ríkisskattstjóra samkvæmt 118. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 17. gr. laga nr. 137/1996, til að breyta þargreindum tímaákvörðunum og frestum tekur ekki til fyrrgreinds frests samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laganna. Hvað varðar málshraða að öðru leyti þá verður ekki talið að ónauðsynlegur dráttur hafi orðið á málinu.

Samkvæmt framansögðu braut skattstjóri gegn ákvæði 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, um lögmæltan frest til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun. Tekið skal fram að samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781.

Mál þetta snertir tekjuárin 1993 til og með 1995 og tekjuárið 1996 fram til 30. júní, þ.e. gjaldárin 1994 til og með 1997, og varðar skerðingarákvæði barnabótaauka vegna tekna. Gjaldárið 1994 var tekið fram, sbr. 3. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, að barnabótaauki skertist í jöfnu hlutfalli við tekjuskattsstofn umfram tilgreind mörk. Gjaldárið 1995 var um sömu reglu að ræða í 3. mgr. B-liðar 69. gr. laganna, en auk þess var tekið fram að frá tekjuskattsstofni í þessu sambandi væri ekki heimilt að draga tekjur samkvæmt 2. og 3. tölul. A-liðar og 2., 3. og 4. tölul. B-liðar, sbr. 7. gr. laga nr. 122/1993 og b-lið 7. gr. laga nr. 147/1994. Með e-lið 9. gr. laga nr. 145/1995 var sú breyting sett í 3. mgr. að frá tekjuskattsstofni í því sambandi sem um ræði í greininni sé eigi heimilt að draga tekjur samkvæmt 2. tölul. A-liðar og 2., 3. og 4. tölul. B-liðar 30. gr. Samkvæmt e-lið 24. gr. laga nr. 145/1995 kom síðastgreind breyting til framkvæmda við álagningu tekjuskatts og eignaskatts á árinu 1996 vegna tekna á árinu 1995. Giltu ákvæðin með þessari hljóðan gjaldárin 1996 og 1997. Hljóðan 3. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981 var enn breytt með a-lið 9. gr. laga nr. 97/1996 og var þá tekið upp ákvæði þess efnis að með tekjuskattsstofni væri átt við tekjur samkvæmt II. kafla laganna, en þó ekki tekjur samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr., að teknu tilliti til frádráttar samkvæmt 1., 3. og 5. tölul. A-liðar 1. mgr. og 2. mgr. 30. gr. og frádráttar samkvæmt 31. gr. Samkvæmt 13. gr. laga nr. 97/1996 kom síðastgreind breyting til framkvæmda við álagningu gjalda á árinu 1998 vegna tekna á árinu 1997. Svo sem umboðsmaður kæranda hefur bent á vitnaði skattstjóri í úrskurði sínum til texta 3. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981 með síðasttalinni breytingu er þó átti ekki við í máli kærenda. Eigi þykir þó hér um svo stórvægilegan ágalla að ræða á ákvörðun skattstjóra að hann haggi gildi hinnar kærðu endurákvörðunar, enda verður ekki séð að kærendur hafi orðið fyrir réttarspjöllum vegna hinnar röngu tilvísunar.

Samningur milli lýðveldisins Íslands og Bandaríkja Norður-Ameríku til að komast hjá tvísköttun og til að koma í veg fyrir undanskot frá skattlagningu á tekjur og eignir, sbr. auglýsingu nr. 22/1975, er birt var í C-deild Stjórnartíðinda, tekur til þeirra skatta sem sérstaklega eru tilgreindir í 1. gr. samningsins, þ.e. tekjuskatts, útsvars og eignarskatts að því er Ísland varðar, og til hliðstæðra skatta sem lagðir verða á eftir undirritun samningsins til viðbótar eða í staðinn fyrir þágildandi skatta. Að þessu gættu og þegar litið er til þess markmiðs tvísköttunarsamninga að koma í veg fyrir að sami aðili sæti skattlagningu í tveimur eða fleiri ríkjum, sem aðild eiga að samningi, á sama skattstofn og á sama tímabili, verður að álykta að ákvæði nefnds samnings hafi ekki þýðingu við ákvörðun barnabótaauka manns með tilliti til tekna og eigna. Samkvæmt því leiðir af ákvæðum 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að við ákvörðun barnabótaauka reiknast skerðing vegna tekna, samkvæmt fyrrgreindum ákvæðum B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, af öllum tekjum manns, óháð því hvar þeirra var aflað, að teknu tilliti til þeirrar skilgreiningar á tekjuskattsstofni sem þar er að finna.

Í tengslum við umfjöllun sína um túlkun á hugtakinu tekjuskattsstofn í því samhengi, sem hér um ræðir, hefur umboðsmaður kærenda gert athugasemdir við að skattstjóri láti „hugtakið tekjuskattsstofn gilda fyrir brúttótekjur“. Ekki kemur þó neitt nánar fram um það af hálfu umboðsmannsins hvernig hann telur að reikna beri tekjuskattsstofn miðað við fyrrgreindar forsendur og ekki er því beint haldið fram að skattstjóri hafi ofreiknað tekjuskattsstofna kærenda samkvæmt skerðingarákvæðum um barnabótaauka. Samkvæmt þessu verður ekki frekar fjallað um þessa athugasemd.

Þær athugasemdir þykir verða að gera við forsendur í útreikningum skattstjóra að annars vegar hefur verið miðað við kaupgengi bandaríkjadals í árslok hvers árs í stað meðalkaupgengis og hins vegar hefur verið byggt á því að kærendur bæru ótakmarkaða skattskyldu allt árið 1996 en ekki fram til 30. júni 1996, sbr. áðurnefndan úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 13. janúar 1998. Í ljós kemur að séu útreikningar skattstjóra leiðréttir að þessu leyti verður heildarniðurstaðan ívið óhagstæðari kærendum en hún varð í reynd og verður látið við útreikninga skattstjóra sitja óbreytta.

Með vísan til þess sem að framan greinir er kröfum kærenda í máli þessu hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda er synjað.