Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að eftirlitsdeild ríkisskattstjóra tók til athugunar tekjuskráningu, bókhald og skil kæranda á opinberum gjöldum vegna rekstraráranna 1994, 1995 og 1996. Lauk athuguninni með skýrslu, dags. 29. maí 1998, sem send var kæranda með bréfi, dags. 1. júní 1998, þar sem boðaðar voru breytingar á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1995, 1996 og 1997 og virðisaukaskatti rekstrarárin 1994, 1995 og 1996.

Niðurstaða skýrslu ríkisskattstjóra var sú að kærandi virtist hafa vantalið skattskylda veltu rekstrarársins 1994 um 1.785.403 kr. og útskatt um 437.378 kr. Innskattur það ár virtist oftalinn um 135.996 kr. og frádráttarbær rekstrarkostnaður um 235.734 kr. Rekstrarárið 1995 virtist kærandi hafa oftalið skattskylda veltu um 2.691.199 kr. og útskatt um 518.800 kr. Innskattur það ár virtist oftalinn um 1.443.081 kr. og frádráttarbær rekstrarkostnaður um 2.814.730 kr. Varðandi rekstrarárið 1996 kom fram að innskattur virtist oftalinn um 682.385 kr. og frádráttarbær rekstrarkostnaður um 1.798.611 kr.

Í boðunarbréfi, dags. 1. júní 1998, kom fram að ríkisskattstjóri hefði í hyggju með vísan til skýrslu sinnar að lækka skattskylda veltu kæranda um 905.796 kr. og lækka frádráttarbæran rekstrarkostnað um 4.849.075 kr. hvoru tveggja á grundvelli 3. mgr. 102. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá væri fyrirhugað að lækka innskatt um 2.261.462 kr. og útskatt um 81.422 kr. á grundvelli 2. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Auk þess væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við gjaldstofna, sbr. 106. gr. laga nr. 75/1981, og 10% álagi við vangreiddan virðisaukaskatt, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Samkvæmt því sem fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 29. desember 1998, var boðuðum breytingum mótmælt af hálfu kæranda með bréfi, dags. 15. júlí 1998, en það bréf er ekki meðal gagna málsins fyrir yfirskattanefnd. Kemur fram að í bréfi sínu hafi kærandi gefið skýringar vegna ýmissa atriða en fallist á lítinn hluta þeirra breytinga sem boðaðar voru. Varð niðurstaða ríkisskattstjóra sú að fallið var frá boðaðri hækkun virðisaukaskattsskyldrar veltu kæranda um sem nam 1.303.475 kr. rekstrarárið 1994, og lækkun virðisaukaskattsskyldrar veltu kæranda rekstrarárið 1995 var ákvörðuð 3.795.253 kr. Lækkun innskatts kæranda rekstrarárið 1994 varð í samræmi við boðaðar breytingar en rekstrarárin 1995 og 1996 féllst ríkisskattstjóri á tilteknar skýringar kæranda varðandi innskatt og frádráttarbæran rekstrarkostnað. Þá féllst ríkisskattstjóri á skýringar kæranda varðandi tapaðar kröfur á hendur X rekstrarárið 1996.

II.

Umboðsmaður kæranda hefur með kæru, dags. 29. mars 1999, skotið úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 29. desember 1998, til yfirskattanefndar, og krafist þess að úrskurðurinn verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að fallist verði á þær skýringar og andmæli sem fram hafi komið af hálfu kæranda í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 15. júlí 1998.

Þær breytingar ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda umrædd ár, sem deilt sé um, hafi byggst á skýrslu eftirlitsdeildar embættisins. Eftirlit þetta hafi verið óvenju víðtækt og framganga eftirlitsmannsins komið á óvart. Í ljós hafi komið að umræddur starfsmaður ríkisskattstjóra sé sambýliskona fyrirsvarsmanns Y, eins helsta samkeppnisaðila kæranda. Sé þessi staðreynd til þess fallin að draga óhlutdrægni eftirlitsaðilans í efa með réttu. Telji kærandi að þessi starfsmaður ríkisskattstjóra hafi verið vanhæfur til að fjalla um mál félagsins. Vísar umboðsmaður kæranda í þessu sambandi til 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. og 4. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Sé byggt á því að umrædd vanhæfisástæða leiði til ógildingar allrar meðferðar eftirlitsdeildar ríkisskattstjóra.

III.

Með bréfi, dags. 5. nóvember 1999, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Umboðsmaður kæranda fer fram á ógildingu á málsmeðferð og úrskurði ríkisskattstjóra. Til vara er þess krafist að fallist verði á andmæli kæranda eins og þau voru sett fram í bréfi dags. 15. júlí 1998.

Til stuðnings aðalkröfu sinni vísar umboðsmaður kæranda til þess að vinnubrögð eftirlitsfulltrúa ríkisskattstjóra hafi verið óvenjuleg og hann hafi auk þess verið vanhæfur skv. 6. tl. 1. mgr. 3. gr. og 4. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Ríkisskattstjóri mótmælir því að framganga eftirlitsfulltrúans í málinu hafi verið óvenjuleg og að eftirlitið hafi verið óvenju víðtækt. Telur ríkisskattstjóri þetta ósannað og bendir á að þessi fullyrðing umboðsmannsins er með öllu órökstudd. Ríkisskattstjóri mótmælir því að viðkomandi eftirlitsfulltrúi hafi verið vanhæfur til að vinna að málinu. Hann bendir á að þær aðstæður sem uppi eru í málinu eru ekki þess eðlis að þær séu almennt til þess fallnar að valda vanhæfi. Y er ekki slíkur samkeppnisaðili kæranda að það valdi vanhæfi að eftirlitsfulltrúi ríkisskattstjóra er maki eins starfsmanna hans. Ríkisskattstjóri bendir á að umræddur starfsmaður sat ekki í stjórn Y og voru laun hans ekki afkastatengd með neinum hætti.

Varðandi varakröfu kæranda bendir ríkisskattstjóri á að í úrskurði ríkisskattstjóra í málinu voru andmæli kæranda frá 15. júlí 1998 reifuð. Var fallist á þau í þeim tilvikum sem þau áttu sér stoð í lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt og lögum nr. 75/1981, um tekju og eignarskatt og reglugerðum settum með stoð í þeim lögum.“

Kæranda var með bréfi, dags. 22. september 2000, send kröfugerð ríkisskattstjóra og gefinn kostur á að gera athugasemdir og leggja fram gögn varðandi þau atriði sem ástæða þætti til. Með bréfi, dags. 16. október 2000, hefur umboðsmaður kæranda ítrekað kröfu um ógildingu endurákvörðunar ríkisskattstjóra á þeim grundvelli að sá starfsmaður ríkisskattstjóra, sem vann að málinu, hafi verið vanhæfur til þess. Er áréttað að starfsmaðurinn hafi verið í sambúð með framkvæmdastjóra Y, þ.e. þeim aðila sem stjórni og beri ábyrgð á daglegum rekstri þess félags. Þá kemur fram að kærandi telji að eftirlit ríkisskattstjóra og ákvarðanir sem á því voru byggðar hafi verið óvenju miklar og smámunasamar og í raun brotið gegn meðalhófsreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Með bréfi, dags. 22. september 2000, fór yfirskattanefnd fram á það við ríkisskattstjóra með vísan til 2. og 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að embættið legði fram í málinu bréf kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 15. júlí 1998. Ríkisskattstjóri svaraði þessari beiðni með bréfi, dags. 24. október 2000, þar sem fram kemur að umbeðin gögn finnist ekki hjá embættinu þrátt fyrir leit og eftirgrennslan.

IV.

Af hálfu kæranda er þess krafist að hin kærða endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 29. desember 1999, verði felld úr gildi vegna þess að starfsmaður ríkisskattstjóra, sem annast hafi athugun þá á bókhaldi og skattskilum kæranda, sem endurákvörðunin byggði á, hafi verið vanhæfur til meðferðar málsins sökum tengsla sinna við samkeppnisaðila kæranda. Nánar tiltekið hafi starfsmaðurinn verið sambýliskona framkvæmdastjóra Y hf., sem sé einn af helstu samkeppnisaðilum kæranda. Telur kærandi með vísan til 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 1. mgr. 4. gr. sömu laga að þessi tengsl séu til þess fallin að „draga óhlutvendni eftirlitsaðilans í efa með réttu“.

Vegna tilvísunar kæranda til tilgreindra ákvæða II. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en kafli þessi fjallar um sérstakt hæfi, skal tekið fram að um sérstakt hæfi skattyfirvalda er fjallað í 103. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þar er svo kveðið á að maður megi ekki taka þátt í rannsókn eða annarri meðferð máls, hvorki skattákvörðun né kæru, ef honum hefði borið að víkja sæti sem héraðsdómara í málinu. Ganga ákvæði þessi framar ákvæðum um sérstakt hæfi í II. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, er fjallað um sérstakt hæfi dómara. Af hálfu kæranda er byggt á að 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga hafi átt við í tilviki starfsmanns ríkisskattstjóra. Samkvæmt því ákvæði er starfsmaður eða nefndarmaður vanhæfur til meðferðar máls ef að öðru leyti en greinir í 1.-5. tölul. 1. mgr. greinarinnar eru fyrir hendi þær aðstæður sem fallnar eru til þess að draga óhlutdrægni hans í efa með réttu. Hér er því um matskennda hæfisreglu að ræða sem er grunnreglan um sérstakt hæfi, en aðrar reglur í 1.-5. tölul. 1. mgr. nefndrar 3. gr. stjórnsýslulaganna eru nánari útfærsla á henni. Hliðstæð regla er í g-lið 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, þar sem svo er mælt fyrir að dómari, þar á meðal meðdómsmaður, sé vanhæfur til að fara með mál ef fyrir hendi eru önnur atvik eða aðstæður en greinir í stafliðum a-f í greininni sem fallnar eru til þess að draga óhlutdrægni hans með réttu í efa. Miðað við málatilbúnað kæranda og gildandi lagareglur um sérstakt hæfi skattyfirvalda ber því að taka afstöðu til kröfu hans á grundvelli g-liðar 5. gr. laga nr. 91/1991, sbr. 103. gr. laga nr. 75/1981.

Í tilefni af kröfugerð ríkisskattstjóra skal tekið fram að engin efni þykja til þess að draga í efa staðhæfingu umboðsmanns kæranda um samkeppni milli kæranda og Y hf., en félögin starfrækja … á sama markaðssvæði. Að þessu athuguðu og þegar litið er til starfa sambýlismanns umrædds starfsmanns ríkisskattstjóra hjá Y hf. þykir bera að fallast á það með kæranda að hann hafi haft réttmæta ástæðu til að draga óhlutdrægni starfsmannsins í efa, sbr. og sjónarmið í SUA 1992:236. Var starfsmaðurinn því vanhæfur til að fara með mál kæranda. Verður að telja að þáttur hans í málinu hafi verið slíkur að ógilda beri hina kærðu endurákvörðun ríkisskattstjóra.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinn kærði úrskurður um endurákvörðun er felldur úr gildi.