Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 19. apríl 1999, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 9. apríl 1999, varðandi álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1997. Með úrskurði þessum tók skattstjóri fyrir að nýju mál kæranda í tilefni af úrskurði yfirskattanefndar nr. 989 frá 30. október 1998. Með þeim úrskurði var kæruúrskurður skattstjóra, dags. 5. nóvember 1997, felldur úr gildi og mál kæranda sent skattstjóra til uppkvaðningar úrskurðar að nýju. Ágreiningsefni málsins var sú krafa kæranda að hann yrði skattlagður eftir reglum um skattmeðferð hjóna með fyrrverandi eiginkonu sinni, X, tímabilið 1. janúar 1996 til 30. september 1996 eða til samvistarslita, en þeirri kröfu hafði skattstjóri hafnað á þeim forsendum að samþykki X lægi ekki fyrir vegna þeirrar skattalegu meðferðar sem kærandi krafðist, sbr. kæruúrskurð skattstjóra, dags. 5. nóvember 1997. Með úrskurði sínum, dags. 9. apríl 1999, ákvað skattstjóri að fyrri ákvörðun skyldi óhögguð standa, enda væri það mat skattstjóra að afstaða fyrrverandi eiginkonu kæranda væri sú að hún óskaði þess að vera skattlögð sem einstaklingur allt árið 1996 svo sem nánar er rakið í úrskurðinum.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 9. apríl 1999, er þess krafist að úrskurði skattstjóra verði hrundið. Er vísað til þess að samkvæmt 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sé það meginregla að skattaðilum beri að telja fram tekjur sínar í samræmi við 63. gr. laganna fyrir þann tíma ársins sem skilyrði þeirrar lagagreinar eru uppfyllt, þ.e.a.s. telja fram sem hjón þann tíma. Þannig beri kæranda og fyrrverandi eiginkonu hans að telja fram sem hjón fram að hjúskaparslitum. Hér sé um skyldubundna meginreglu að ræða sem beri að fara eftir takist ekki samkomulag um annað, sbr. tilgreindar undantekningar frá reglunni í 64. gr. sem orðaðar séu sem heimildarákvæði. Um rökstuðning er vísað til greinargerðar til skattstjóra, dags. 29. september 1997, vegna fyrri meðferðar málsins.

II.

Rétt er að rekja tildrög máls þessa, sbr. forsögu þess sem að framan er getið. Málavextir eru þeir að kærandi og fyrrum eiginkona hans, X, slitu samvistum á árinu 1996. Kærandi hagaði skattskilum sínum árið 1997 þannig að hann skilaði skattframtali hjóna vegna ársins 1996 og ritaði einn undir skattframtalið. Í athugasemdum í skattframtalinu var tekið fram að skilnaður hefði orðið á árinu og óskað væri eftir samsköttun.

Með bréfi, dags. 26. maí 1997, gerði skattstjóri kæranda grein fyrir ákvæðum 64. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, varðandi framtöl við slit á hjúskap. Benti skattstjóri á að samkvæmt framangreindu lagaákvæði skyldu hjón og sambýlisfólk, sem uppfyllti skilyrði til samsköttunar við slit hjúskapar, annað hvort telja fram sem einstaklingar allt árið eða telja fram saman fyrir þann tíma sem hjónaband eða sambúð varði og hvort um sig eftir þann tíma, þ.e. skila þremur skattframtölum. Skoraði skattstjóri á kæranda að skila að nýju framtölum í samræmi við framanritað, þar sem skýrt kæmi fram að báðir aðilar væru samþykkir slíkri skattlagningu.

Kærandi skilaði nýjum skattframtölum í júní 1997 og eru þau dagsett 10. júní 1997. Annars vegar var um að ræða skattframtal hjóna vegna níu mánaða ársins 1996, þ.e. tók til tímabilsins frá ársbyrjun 1996 til loka september það ár, og hins vegar skattframtal kæranda sem einstaklings vegna október til desember 1996. Kærandi undirritaði einn skattframtöl þessi. Þá skilaði kærandi óundirrituðu framtali, dags. 10. júní 1997, vegna fyrrum eiginkonu sinnar vegna sama tímabils, þ.e. október til desember 1996.

Við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1997 voru kæranda ákvörðuð opinber gjöld sem einstaklingi vegna alls ársins 1996. Af hálfu kæranda var álagningunni mótmælt með kæru, dags. 31. ágúst 1997, sbr. greinargerð umboðsmanns kæranda, dags. 29. september 1997. Þess var krafist að álagningunni yrði breytt þannig að kærandi fengi notið hagræðis samsköttunar og nyti vaxtabóta vegna tímabilsins 1. janúar til 30. september 1996. Til stuðnings kröfu kæranda vísaði umboðsmaður hans til ákvæða 64. gr. laga nr. 75/1981 og benti á að samkvæmt þeirri grein væri hjónum sem slíta samvistum skylt að telja fram sameiginlega fyrir það tímabil sem hjúskapur stóð. Upplýsti umboðsmaður kæranda að ekki hefði tekist samkomulag milli kæranda og fyrrum eiginkonu hans um að telja fram hvort í sínu lagi og hefði því upprunalegt framtal þeirra fallið úr gildi. Kærandi hefði hvorki nýtt sér heimildarákvæði 64. gr. laganna til að telja fram einn allt árið né heldur heimildarákvæði greinarinnar til að telja fram sameiginlega með fyrrum eiginkonu sinni allt árið. Í upphaflegu skattframtali hefði verið gert ráð fyrir því að þau teldu fram til skatts saman fyrir allt tekjuárið 1996. Í framhaldi af því hefði kærandi skilað sameiginlegu skattframtali fyrir tímabilið 1. janúar til 30. september 1996 eða fyrir þann hluta ársins, sem sambúðin hefði varað, og sérstöku skattframtali fyrir þann tíma sem eftir lifði af árinu svo sem gert væri ráð fyrir í 64. gr. laga nr. 75/1981. Við skilnað þeirra hjóna hefði fasteign þeirra komið í hlut konunnar. Hún hefði engra tekna notið á árinu 1996 og hefði kærandi sannanlega greitt á þessu tímabili vexti af lánum vegna öflunar íbúðarhúsnæðis. Við álagningu opinberra gjalda vegna tekna á árinu 1996 hefði ekkert tillit verið tekið til vaxtagjalda kæranda vegna tímabilsins 1. janúar til 30. september 1996, sem hann ætti þó rétt á. Á þeim tíma hefðu kærandi og fyrrum eiginkona hans bæði nýtt íbúðarhúsnæðið til eigin nota og uppfylltu því að öllu leyti skilyrði þess að njóta frádráttar vegna greiddra vaxta.

Með kæruúrskurði, dags. 5. nóvember 1997, hafnaði skattstjóri kröfum kæranda um samsköttun með fyrrum eiginkonu hans á tímabilinu 1. janúar til 30. september 1996. Vísaði skattstjóri þeirri ákvörðun sinni til stuðnings til ákvæða 64. gr. laga nr. 75/1981 og benti á að samþykki fyrrum eiginkonu kæranda lægi ekki fyrir vegna þeirrar skattalegu meðferðar sem kærandi hefði farið fram á.

Með kæru, dags. 18. nóvember 1997, skaut umboðsmaður kæranda kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar og ítrekaði áður fram komnar kröfur. Vísaði umboðsmaðurinn til ákvæða 64. gr. laga nr. 75/1981 og benti á að samkvæmt þeirri lagagrein skyldu hjón, er slíta sambúð á árinu, telja tekjur sínar fram saman fram til þess dags er sambúð er slitið og skyldu skattlögð sem hjón til þess tíma. Samkvæmt lagaákvæði þessu væri sameiginleg skattlagning meginregla sem sætt gæti undantekningum að uppfylltum nánar greindum skilyrðum. Undantekningar frá framangreindri meginreglu væru þær að sameiginlegu framtali væri skilað vegna alls ársins eða hvort hjóna teldi fram fyrir sig vegna alls ársins, en í báðum tilvikum þyrftu þau að vera sammála um þá leið sem valin væri. Báðar undantekningar 64. gr. væru orðaðar sem heimildarákvæði, en reglan um sameiginlegt framtal til sambúðarslita væri hins vegar orðuð sem skylduákvæði. Bein túlkun ákvæðisins samkvæmt orðanna hljóðan fæli því í sér að ef sátt tækist ekki með aðilum um annað, skyldi álagning fara fram eftir hinni skyldubundnu meginreglu 64. gr. laga nr. 75/1981.

Ríkisskattstjóri krafðist þess í málinu að hinn kærði úrskurður skattstjóra yrði staðfestur með vísan til forsendna hans, sbr. kröfugerð, dags. 12. desember 1997.

Með úrskurði nr. 989 frá 30. október 1998 ómerkti yfirskattanefnd kæruúrskurð skattstjóra frá 5. nóvember 1997 og sendi skattstjóra málið til meðferðar og uppkvaðningar úrskurðar að nýju í samræmi við það sem greindi í forsendum úrskurðarins. Þær forsendur eru svohljóðandi:

„Í 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eru reglur um skattskil á því ári þegar hjúskapur er stofnaður eða honum lýkur. Um er að ræða þau tilvik þegar skilyrði hjónasköttunar, sbr. 63. gr. laganna, eru aðeins uppfyllt hluta úr ári. Tekur 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981 til stofnunar eða slita hjúskapar, slita á samvistum og andláts maka. Meginreglan er sú samkvæmt þessu lagaákvæði að skattaðilum ber að telja fram tekjur sínar í samræmi við reglur 63. gr. laganna fyrir þann tíma ársins sem skilyrði þessarar lagagreinar voru uppfyllt, þ.e.a.s. telja fram sem hjón þann tíma. Tekjur á öðrum tíma ársins skal telja fram hjá þeim, sem þær hafði, sem einstaklingi og skattleggja þær samkvæmt því. Um útreikning tekjuskatts og ónýtts persónuafsláttar fer eftir ákvæðum 2. mgr. 70. gr. Settar eru reglur um tímamörk og skal miða við þann dag sem til hjúskapar var stofnað eða skilnaður eða samvistarslit urðu eða andlátsdag maka. Í 4.–6. málsl. 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981 eru heimildir til að víkja frá framangreindum meginreglum. Samkvæmt ákvæðunum er það lagt á vald skattaðila hvort þeir nýta sér frávik frá meginreglunum sem felast í þessum heimildarákvæðum. Efnislega eru þessi frávik þrenns konar: a) Þeim sem gengið hafa í hjúskap á árinu eða uppfyllt hafa skilyrði 3. mgr. 63. gr. er jafnan heimilt að telja fram allar tekjur sínar á árinu sem hjón í samræmi við ákvæði 63. gr. og fer þá um álagningu tekjuskatts og ákvörðun ónýtts persónuafsláttar samkvæmt því. b) Ljúki hjúskap vegna andláts maka er með hliðstæðum hætti og greinir í a-lið veitt heimild fyrir eftirlifandi maka að telja fram allar tekjur sínar og hins látna sem hjón væru í samræmi við ákvæði 63. gr. í allt að níu mánuði frá og með andlátsmánuði makans. c) Hjónum, sem slíta hjúskap eða samvistum á árinu, er heimilt að telja fram allar tekjur sínar á því ári hvoru í sínu lagi.

Þrátt fyrir að síðastnefndar reglur séu orðaðar sem frávik frá fyrrgreindri meginreglu má ætla að í reynd gæti frávikanna meir. Til marks um það er ákvæði 1. gr. laga nr. 65/1997, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sem jók tveimur nýjum málsliðum (7. og 8. málsl.) við 1. mgr. 64. gr. síðarnefndu laganna þess efnis að hafi hjón samnýtt persónuafslátt þannig að annar makinn hefur nýtt persónuafslátt hins á staðgreiðsluárinu skuli telja þannig nýttan persónuafslátt þeim fyrrnefnda til góða, en skerða persónuafslátt hins síðarnefnda sem því nemur. Gera skal sérstaka grein fyrir þessari nýtingu með framtali að staðgreiðsluári liðnu. Nýmæli þetta á rætur að rekja til breytingartillagna meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis. Í nefndaráliti segir svo um þetta: „Gildandi ákvæði hefur við sambúðarslit eða skilnað orðið verulega íþyngjandi fyrir þann maka sem nýtt hefur persónuafslátt hins hluta tekjuárs þar sem sá maki er ekki hafði tekjur þann tíma hefur samkvæmt ákvæðinu eftir samvistarslitin haft heimild til að telja fram allar tekjur sínar á því tekjuári. Sá er nýtti sér persónuafsláttinn upphaflega í góðri trú og með samþykki maka hefur þá þurft að endurgreiða skattyfirvöldum fjárhæð sem nemur nýttum persónuafslætti makans á árinu. Meiri hlutinn telur eðlilegt sanngirnismál að úr þessu verði bætt þannig að hafi hjón slitið hjúskap eða samvistum á árinu og annað þeirra nýtt persónuafslátt hins við staðgreiðslu skatta skuli telja hann hinu fyrrnefnda til góða en skerða persónuafslátt hins síðarnefnda sem því nemur, enda þótt þau telji fram allar tekjur sínar hvort í sínu lagi.“

Álagningu opinberra gjalda á kæranda og fyrrverandi eiginkonu hans gjaldárið 1997 hefur verið hagað þannig að þau hafa verið skattlögð sem einstaklingar vegna alls tekjuársins 1996. Upphaflegt skattframtal kæranda árið 1997, dags. 20. maí 1997, sem kærandi skilaði og undirritaði einn tók bæði til kæranda og fyrrverandi eiginkonu hans og byggði á því að þau yrðu skattlögð eftir reglum um hjón allt tekjuárið 1996. Slík tilhögun fær ekki staðist samkvæmt framangreindum ákvæðum, enda varð skilnaður árinu 1996, sbr. gagnstætt viðhorf kæranda er fram kemur í kæru til yfirskattanefndar, dags. 18. nóvember 1997. Í tilefni af athugasemdum skattstjóra með bréfi, dags. 26. maí 1997, skilaði kærandi þremur skattframtölum árið 1997 þar sem byggt er á því, í samræmi við fyrrgreinda meginreglu 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981, að kærandi og fyrrverandi eiginkona hans verði skattlögð sem hjón þann tíma, sem hjúskapur þeirra varði árinu 1996, en sem einstaklingar frá þeim tíma til ársloka. Er það krafa kæranda í máli þessu að álagningu verði hagað með þessum hætti á grundvelli innsendra skattframtala, dags. 10. júní 1997. Þessari kröfu hafnaði skattstjóri á þeim forsendum að ekki lægi fyrir hjá skattstjóra „samþykki fyrrverandi maka yðar undirskrifað af honum sjálfum fyrir þeirri skattalegu meðferð er þér farið fram á í framtali yðar“.

Samkvæmt framansögðu er aðstaðan sú að álagningu á kæranda og fyrrverandi eiginkonu hans hefur verið hagað með þeim hætti að þau hafa verið skattlögð sem einstaklingar allt tekjuárið 1996. Hvað sem líður þýðingu þeirrar meginreglu, sem fram kemur í 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981, sbr. viðhorf þar að lútandi í kæru, og réttmæti þeirrar álagningar, sem viðhöfð hefur verið, er ljóst að við slíkar aðstæður, sem hér um ræðir, verður almennt að telja að sjónarmið beggja skattaðila verði að liggja fyrir áður en hróflað er við fyrri skattákvörðunum. Málatilbúnað kæranda má að vísu skilja svo, sbr. greinargerð til skattstjóra, dags. 29. september 1997, og kæru til yfirskattanefndar, dags. 18. nóvember 1997, að ekki sé samkomulag við fyrrverandi eiginkonu kæranda um þá tilhögun álagningar sem kærandi fer fram á. Á hitt er að líta að afstaða hennar að þessu leyti liggur ekki fyrir með formlegum hætti í málinu, enda bar skattstjóri kröfu kæranda ekki undir fyrrverandi eiginkonu hans, áður en hann tók endanlega afstöðu til málsins með kæruúrskurði sínum, dags. 5. nóvember 1997, heldur lét við það sitja að hafna kröfum kæranda á þeim grundvelli einum að ekki lægi fyrir skriflegt samþykki fyrrverandi eiginkonu kæranda á hinni umkröfðu tilhögun álagningar. Samkvæmt þessu og með vísan til 10. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 verður að telja að skattstjóra hafi borið að sjá til þess, áður en hann tók hina umdeildu ákvörðun sína, að sjónarmiða fyrrverandi eiginkonu kæranda væri aflað með formlegum hætti. Að svo búnu bar skattstjóra að veita kærunni úrlausn og skera úr efniságreiningi á grundvelli framangreindra lagaákvæða færu sjónarmið aðilanna ekki saman.“

III.

Með bréfi, dags. 1. desember 1998, leitaði umboðsmaður kæranda til skattstjóra og fór fram á að mál kæranda yrði tekið fyrir að nýju í samræmi við niðurstöðu yfirskattanefndar samkvæmt fyrrgreindum úrskurði nr. 989/1998 er hann lagði fram.

Með úrskurði, dags. 9. apríl 1999, tók skattstjóri málið til nýrrar meðferðar. Varð niðurstaða hans sú að ekki yrði hróflað við fyrri álagningu á kæranda og honum væri því ekki heimilt að telja fram og hljóta samsköttun með fyrrverandi eiginkonu sinni á tímabilinu 1. janúar 1996 til 30. september 1996. Forsendur skattstjóra eru svohljóðandi í úrskurðinum:

„Mál þetta var tekið til meðferðar að nýju í framhaldi af úrskurði yfirskattanefndar nr. 989/1998. Varðandi málavexti og röksemdir er vísað til bréfa kæranda til skattstjóra og yfirskattanefndar.

Með úrskurði sínum nr. 989/1998 ómerkti yfirskattanefnd úrskurð skattstjóra dags. 5. nóvember 1997 í sama máli og sendi málið til skattstjóra til nýrrar meðferðar í samræmi við úrskurðinn. Í úrskurði yfirskattanefndar eru gerðar athugasemdir við formlega meðferð skattstjóra á málinu. Athugasemdir nefndarinnar eru á þá leið að skattstjóri sá ekki til þess að sjónarmiða fyrrverandi eiginkonu kæranda væri aflað með formlegum hætti, þ.e. hvort hún kysi að hljóta skattalega meðferð sem einstaklingur, eins og skattframtal hennar gaf til kynna, eða hvort hún óskaði eftir að vera skattlögð með fyrrverandi eiginmanni sínum hluta úr árinu 1996 eftir ákvæðum 64. gr. laga nr. 75/1981.

Til að bæta úr framangreindum annmarka sendi skattstjóri fyrrverandi eiginkonu kæranda bréf dags. 22. febrúar 1999 þar sem óskað er eftir afstöðu hennar til málsins. Óskað var eftir svari innan 15 daga. Svar hefur ekki borist.

Svo sem málið liggur fyrir er það mat skattstjóra að afstaða fyrrverandi eiginkonu kæranda sé að hún óski eftir að vera skattlögð sem einstaklingur allt árið 1996 enda ber skattframtal hennar það með sér, komið hefur fram í máli kæranda að ekki sé samkomulag um sameiginleg skattskil og ekki hefur komið fram formleg ósk af hennar hálfu að gerðar verði breytingar á álagningu hennar.

Kæranda er því ekki heimilt að telja fram og hljóta samsköttun með fyrrverandi eiginkonu á tímabilinu 1. janúar 1996 til 30. september 1996.“

IV.

Með kæru, dags. 19. apríl 1999, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra, dags. 9. apríl 1999, til yfirskattanefndar. Svofelldar kröfur eru gerðar:

„Með vísan til þessa og rökstuðnings í bréfi dags. 29.9 1997 sem áður hefur verið sendur Yfirskattanefnd er þess krafist að úrskurði skattstjóra verði hrundið og breytt á þann veg að allar kröfur kæranda verði teknar til greina.“

Í kærunni er gangur málsins rakinn. Tekið er fram að málsástæður kæranda séu þær sömu og áður og byggðar á 64. gr. laga nr. 75/1981 þar sem fram komi að hjón, er slíti hjúskap á tekjuárinu, skuli telja tekjur sínar fram saman til þess dags er samvistarslit verði og skuli skattlögð sem hjón þann tíma. Ekki hafi náðst samkomulag með framteljendum um sameiginlegt skattframtal og hafi fyrrverandi eiginkona kæranda því skilað sérstöku skattframtali fyrir sig miðað við það að hún yrði skattlögð sem einstaklingur vegna alls ársins 1996. Í hlut hennar hafi komið sameiginleg fasteign þeirra hjóna og þær skuldir sem tilheyrðu þeirri eign. Við skattlagningu hefði henni verið reiknað allt hagræði vegna þessa. Eiginkonan fyrrverandi hefði engar tekjur haft á árinu 1996. Hins vegar hefði kærandi haft tekjur á því ári og staðið straum af öllum útgjöldum heimilisins, þar með töldum afborgunum af lánum. Á því er byggt sem áður af hálfu kæranda að regla 64. gr. laga nr. 75/1981 um sameiginlega skattlagningu fram til samvistarslita sé skyldubundin meginregla sem sætt geti undantekningum að uppfylltum nánar tilgreindum skilyrðum. Þessar undantekningar frá meginreglunni, þ. á m. heimild hjóna, sem slíta hjúskap eða samvistum á árinu, til að telja fram allar tekjur sínar á því ári hvoru í sínu lagi, séu orðaðar sem heimildarákvæði gagnstætt fyrrgreindri meginreglu sem orðuð sé sem skylduákvæði. Bein túlkun samkvæmt orðanna hljóðan feli í sér að ef sátt tekst ekki með aðilum um annað skuli álagning fara fram samkvæmt hinni skyldubundnu meginreglu 64. gr. laga nr. 75/1981. Í kærunni kemur fram það sjónarmið kæranda að skattstjóri hafi ekki, við nýja meðferð málsins, farið eftir þeim leiðbeiningum sem fram komi í forsendum úrskurðar yfirskattanefndar nr. 989/1999. Þá er vakin athygli á því að dregist hafi úr hömlu að skattstjóri lyki meðferð málsins eftir að úrskurður yfirskattanefndar lá fyrir.

V.

Með bréfi, dags. 5. nóvember 1999, hefur ríkisskattstjóri krafist þess í máli þessu að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

VI.

Skilja verður athugasemd umboðsmanns kæranda í kæru varðandi afgreiðslu skattstjóra á málinu svo að slíkur dráttur hafi orðið á því að skattstjóri lyki málinu, eftir að úrskurður yfirskattanefndar nr. 989/1998 lá fyrir, að brotið hafi í bága við almenna málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Tekið skal fram að ekki er til að dreifa lögmæltum fresti sem settur er skattstjóra til að ljúka málum við slíkar aðstæður sem í máli þessu greinir. Eins og fram hefur komið var úrskurður yfirskattanefndar nr. 989/1998 í máli kæranda kveðinn upp hinn 30. október 1998. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum voru eintök úrskurðarins send kæranda, umboðsmanni hans og ríkisskattstjóra hinn 13. nóvember 1998, jafnframt því að endurrit úrskurðarins var sent skattstjóra þann sama dag, sbr. 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Með bréfi, dags. 1. desember 1998, fór umboðsmaður kæranda fram á það við skattstjóra að málið fengi nýja meðferð í samræmi við niðurstöðu yfirskattanefndar samkvæmt úrskurði nr. 989/1998 er fylgdi bréfinu. Skattstjóri kvað upp nýjan úrskurð í máli kæranda hinn 9. apríl 1999. Þegar litið er til þess tíma sem þannig leið frá því að skattstjóra var kunnugt um niðurstöðu yfirskattanefndar samkvæmt úrskurði nr. 989/1998 og tekið er tillit til þess að skattstjóri leitaði með formlegum hætti á þeim tíma eftir sjónarmiðum fyrrverandi eiginkonu kæranda í samræmi við það sem fram kom í úrskurðinum verður ekki talið að ónauðsynlegur dráttur hafi orðið á afgreiðslu málsins af hendi skattstjóra þannig að strítt hafi gegn almennri málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Eins og fram kemur í úrskurði yfirskattanefndar nr. 989/1998 er aðstaðan í máli þessu þannig að hjúskaparslit urðu með kæranda og fyrrverandi eiginkonu hans, X, á árinu 1996. Álagningu opinberra gjalda á þau gjaldárið 1997 hefur verið hagað þannig að þau hafa verið skattlögð sem einstaklingar vegna alls tekjuársins 1996. Fram hefur komið af hálfu kæranda, sbr. greinargerð til skattstjóra, dags. 29. september 1997, og kærur til yfirskattanefndar, dags. 18. nóvember 1997 og 19. apríl 1999, að samkomulag hafi ekki tekist með honum og fyrrverandi eiginkonu hans um skattlagningu samkvæmt þeim reglum, sem gilda um hjón, fram að hjúskaparslitum og hafi eiginkonan skilað skattframtali árið 1997 miðað við að hún yrði skattlögð sem einstaklingur vegna alls tekjuársins 1996. Krafa kæranda er sú að álagningu á hann og fyrrverandi eiginkonu hans gjaldárið 1997 verði hagað þannig að þau verði skattlögð sem hjón þann tíma, sem hjúskapur þeirra varði á árinu 1996, þ.e. tímabilið 1. janúar 1996 til 30. september 1996, en sem einstaklingar frá þeim tíma til ársloka, og vísar hann til meginreglu 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981 í þessu sambandi. Í samræmi við þetta viðhorf sitt lagði kærandi fram þrjú skattframtöl hjá skattstjóra við fyrri meðferð málsins þar. Eru skattframtöl þessi dagsett 10. júní 1997. Ekki eru þau undirrituð af fyrrverandi eiginkonu kæranda. Skattstjóri hafnaði umkrafinni skattmeðferð kæranda með kæruúrskurði, dags. 5. nóvember 1997, á þeim forsendum að ekki lægi fyrir skriflegt samþykki fyrrverandi maka kæranda fyrir þeirri tilhögun skattlagningar sem kærandi krafðist. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 989/1998 kom fram að við slíkar aðstæður, sem í málinu greinir, yrði almennt að telja að sjónarmið beggja skattaðila yrðu að liggja fyrir áður en hróflað væri við fyrri skattákvörðunum. Var talið, sbr. 10. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að skattstjóra hefði borið að sjá til þess, áður en hann hafnaði kröfu kæranda, að sjónarmiða fyrrverandi eiginkonu hans yrði aflað með formlegum hætti. Að svo búnu bæri skattstjóra að veita kærunni úrlausn og skera úr efniságreiningi á grundvelli þeirra lagaákvæða, sem við ættu, færu sjónarmið aðilanna ekki saman. Var úrskurður skattstjóra ómerktur af þessum sökum. Eins og fram er komið, sbr. úrskurð skattstjóra, dags. 9. apríl 1999, leitaði skattstjóri eftir afstöðu fyrrverandi eiginkonu kæranda til málsins með bréfi, dags. 22. febrúar 1999. Ekki bárust neinar athugasemdir frá henni. Ekki taldi skattstjóri efni til að hrófla við fyrri tilhögun skattlagningar, enda lægi fyrir að afstaða fyrrverandi eiginkonu kæranda væri sú að hún yrði skattlögð sem einstaklingur vegna alls ársins 1996. Samkvæmt þessu er ljóst að skattstjóri hefur byggt ákvörðun sína á þeirri forsendu að samþykki beggja aðila þurfi til að koma fyrir þeirri tilhögun skattlagningar sem kærandi krefst. Þar sem fyrrverandi eiginkona kæranda svaraði ekki bréfi skattstjóra frá 22. febrúar 1999 verður ekki ráðið með fullri vissu um afstöðu hennar til málsins. Allt að einu er ljóst að eiginkonan stendur ekki að hinni umkröfðu skattmeðferð kæranda og hefur ekki óskað eftir slíkri tilhögun skattlagningar. Verður því að skera úr því, eins og málið liggur fyrir, hvort kröfur kæranda nái fram að ganga án þess án þess að fyrrverandi eiginkona hans hafi óskað eftir eða samþykkt þá tilhögun skattlagningar sem í kröfunum felst. Fyrir liggur að eiginkonan hefur átt kost á því að koma að athugasemdum sínum í tilefni málsins og þannig hefur andmælaréttar hennar verið gætt, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 989/1998 í máli kæranda er fjallað um þær reglur sem gilda um skattskil á því ári þegar hjúskapur er stofnaður eða honum lýkur, þ.e. þau tilvik þegar skilyrði hjónasköttunar eru aðeins uppfyllt hluta úr ári, en þessar reglur eru í 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Eins og greint er frá í úrskurðinum er meginreglan samkvæmt þessu lagaákvæði sú að skattaðilum ber að telja fram tekjur sínar í samræmi við reglur 63. gr. laganna fyrir þann tíma ársins sem skilyrði þessarar lagagreinar eru uppfyllt, þ.e.a.s. telja fram sem hjón þann tíma. Tekjur á öðrum tíma ársins skal telja fram hjá þeim, sem þær hafði, sem einstaklingi og skattleggja þær samkvæmt því. Um útreikning tekjuskatts og ónýtts persónuafsláttar fer eftir ákvæðum 2. mgr. 70. gr. laganna. Settar eru reglur um tímamörk og skal miða við þann dag sem til hjúskapar var stofnað eða skilnaður eða samvistarslit urðu eða andlátsdag maka. Í 4.-6. málsl. 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981 eru heimildir til að víkja frá framangreindri meginreglu. Samkvæmt þessum ákvæðum er það lagt í vald skattaðila hvort þeir nýta sér þau frávik frá meginreglunni sem felast í þessum heimildarákvæðum. Eins og greint er frá í úrskurði yfirskattanefndar nr. 989/1998 er um þrenns konar frávik að ræða. Meðal annars er þeim sem gengið hafa í hjúskap á árinu eða hafa uppfyllt skilyrði 3. mgr. 63. gr. jafnan heimilt að telja fram allar tekjur sínar á árinu sem hjón í samræmi við ákvæði 63. gr. og fer þá um álagningu tekjuskatts og ákvörðun ónýtts persónuafsláttar samkvæmt því og jafnframt er hjónum, sem slíta hjúskap eða samvistum á árinu, heimilt að telja fram allar tekjur sínar á því ári hvoru í sínu lagi. Á þessa síðastnefndu heimild reynir í málinu. Ekki er tekið af skarið um það í 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981 hvernig með skuli fara ef hjón eru ekki ásátt um tilhögun skattlagningar eftir reglum greinarinnar á því ári þegar stofnað er til hjúskapar eða honum lýkur, en ljóst er að báðir aðilar verða að hafa sama hátt á skattskilum sínum við þessar aðstæður.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er á því byggt að framangreind meginregla 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981 um sköttun eftir reglum þeim, sem um hjón gilda, þann tíma sem skilyrði hjónasköttunar samkvæmt 63. gr. laganna voru til staðar, sé skyldubundin meginregla, enda séu undantekningar frá þeirri reglu orðuð sem heimildarákvæði. Bein túlkun samkvæmt orðanna hljóðan feli því í sér að ef samkomulag um tilhögun skattlagningar sé ekki með aðilum, beri að haga skattlagningunni eftir hinni skyldubundnu meginreglu. Þótt taka megi að nokkru undir sjónarmið kæranda um túlkun þessara ákvæða þykir þó ekki þar með liggja fyrir að því fráviki eða undantekningu frá meginreglunni, sem á reynir í þessu máli, verði ekki beitt nema samþykki eða ósk beggja aðila komi til. Samkvæmt 6. málsl. 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981 er hjónum, sem slíta hjúskap eða samvistum á árinu, heimilt að telja fram allar tekjur sínar á því ári hvoru í sínu lagi. Almennt verður að telja að rök standi til þess að skattlagning eftir þeim reglum sem gilda um hjón samkvæmt 63. gr. laganna svari til þess tíma sem hjúskapur stendur. Á hitt er að líta að heimild 6. málsl. 1. mgr. 64. gr. gengur í þá átt að stytta tímabil sköttunar eftir reglum þeim, sem gilda um hjón, þannig að viðkomandi sæti fullkominni sérsköttun vegna tímabils sem hjúskapur stóð. Í þessu sambandi ber að hafa í huga að þrátt fyrir sjálfstæða skattaðild hjóna samkvæmt lögum nr. 75/1981, sbr. 5. gr. laganna, og sérsköttun hjóna samkvæmt lögum þessum sætir sú sérsköttun þýðingarmiklum undantekningum og takmörkunum, sbr. 63. gr. laganna. Þannig er m.a. um að ræða samsköttun hjóna hvað snertir eignatekjur. Þá hefur hjónasköttun að öðru leyti íþyngjandi lögfylgjur í för með sér, sbr. m.a. gagnkvæma greiðsluábyrgð hjóna á sköttum samkvæmt 114. gr. laga nr. 75/1981. Það þykir leiða af eðli hjónasköttunar samkvæmt lögum nr. 75/1981 og þeirrar íþyngingar, sem í henni felst, að túlka verður gildissvið hennar með þrengjandi hætti og aldrei rýmra en leiðir beint af orðanna hljóðan. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 989/1998 er getið ákvæða 1. gr. laga nr. 65/1997 er breytti 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981 með þeim hætti að aukið var við málsgreinina tveimur nýjum málsliðum (7. og 8. málsl.) þess efnis að hafi hjón samnýtt persónuafslátt þannig að annar makinn hefur nýtt persónuafslátt hins á staðgreiðsluárinu skuli telja þannig nýttan persónuafslátt þeim fyrrnefnda til góða, en skerða persónuafslátt hins síðarnefnda sem því nemur. Eins og fram kemur í úrskurðinum átti nýmæli þetta rætur að rekja til breytingartillagna meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis (þingskjal nr. 1071). Í nefndaráliti (þingskjal nr. 1070), sem vitnað er til í úrskurðinum, kemur skýrt fram það viðhorf að við slit hjúskapar geti hvort hjóna á eigið eindæmi ákveðið að skattaleg tilhögun á því ári, sem hjúskap er slitið, fari eftir heimild þeirri sem greinir í 6. málsl. 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981, enda verður naumast séð að tilefni hafi verið til umræddrar lagabreytingar nema svo væri litið á. Þegar þau atriði eru virt, sem hér hafa verið rakin, verður að telja að hvort hjóna um sig geti við hjúskaparslit krafist þeirrar skattmeðferðar, sem mælt er fyrir um í 6. málsl. 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981. Að því athuguðu og með tilliti til þess sem ráðið verður um viðhorf fyrrverandi eiginkonu kæranda í þessum efnum verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda er hafnað.