Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 15. nóvember 1999, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra, dags. 15. október 1999, sem embættið lét uppi samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. þeirra laga. Umboðsmaður kæranda gerir svofellda kröfu:

„Er krafa umbjóðanda míns sú að bindandi áliti ríkiskattstjóra verði hnekkt með vísan til ofanritaðs og [kæranda] og hinu óstofnaða félagi heimilað að hafa sama hátt á og samkeppnisaðilar, þ.e. skipta starfseminni í tvö félög þar sem annað hefur með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi og hitt undanþegna.“

Þá er krafist greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 19. ágúst 1999, fór umboðsmaður kæranda fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í bréfinu kom fram að kærandi hefði um árabil stundað veitingastarfsemi. Á undanförnum árum hefðu sýningar af ýmsum toga, s.s. leik- og söngsýningar, orðið æ ríkari þáttur í starfsemi félagsins. Kærandi hefði fram að þessu innheimt virðisaukaskatt af heildarendurgjaldi seldra aðgöngumiða sem seldir væru með tvennu móti, þ.e. annars vegar væri um það að ræða að söng- eða leiksýning, kvöldverður og dansleikur væri selt í einu lagi, en hins vegar væru miðar á sýningu eða dansleik seldir sérstaklega. Kvöldverður væri framreiddur á undan sýningum sem stæðu almennt í um tvær klukkustundir með hléum. Eftir þann tíma væri selt inn á dansleik. Kvað umboðsmaður ljóst að sala veitinga og sala inn á dansleik væri virðisaukaskattsskyld starfsemi. Á hinn bóginn væri kærandi ekki sáttur við að þurfa að innheimta virðisaukaskatt af tónleikum og leiksýningum vegna ytri umgjarðar starfseminnar á sama tíma og aðrir sem stunduðu sömu starfsemi væru undanþegnir virðisaukaskatti, eingöngu vegna annars fyrirkomulags. Með því væri skattalegt jafnræði fyrir borð borið sem bryti gegn jafnræðisreglu í 75. gr. stjórnarskrárinnar. Í bréfi sínu vék umboðsmaður að ákvæði 2. málsl. 4. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og gat þess að skilyrði undanþágu samkvæmt ákvæðinu væri að ekki færi fram samhliða hinni undanþegnu starfsemi annað samkomuhald eða veitingastarfsemi, hvorki á undan eða eftir undanþeginni starfsemi, þannig að um eina samkomu væri að ræða. Væri aðgangur að tónleikum og kvöldverði seldur í sama miða bæri samkvæmt þeirri túlkun að innheimta virðisaukaskatt af heildarendurgjaldinu og gilti sama um aðrar veitingar, s.s. vínveitingar, gosdrykki og sælgæti. Þá benti umboðsmaður á að í öllum helstu leikhúsum landsins væru veitingar seldar fyrir og eftir sýningu og í hléi af bar auk þess sem leikhúsgestum gæfist jafnframt kostur á að kaupa svokallaðan „leikhúsmatseðil“ í tengslum við leiksýningu, en þá væri kvöldverður snæddur á undan eða á eftir sýningu. Það sem skildi á milli þeirrar starfsemi sem hér um ræddi og starfsemi kæranda væri að starfsemi leikhúsanna færi fram með þeim hætti að tveir eða fleiri rekstraraðilar sæju um „pakkann“, þ.e. annars vegar væru seldir aðgöngumiðar að leiksýningum og hins vegar væru seldar veitingar. Þannig væri í raun enginn eðlismunur á starfsemi kæranda annars vegar og starfsemi A og B hins vegar; í báðum tilvikum færi starfsemin fram í sama húsnæði og ljóst væri að sala aðgöngumiða á leiksýningu tengdist veitingastarfsemi. Eini munurinn væri sá að í tilviki A sæju tveir rekstraraðilar um söluna og þar með tengdist hin undanþegna starfsemi ekki öðru samkomuhaldi eða veitingastarfsemi. Fyrir neytandann væri enginn eðlismunur á þessu, þ.e. hvort hann snæddi kvöldverð við borð áður en sýning hæfist og sæti við sama borð á meðan á sýningu stæði, eftir að hafa neytt kvöldverðar, eða hann færi í önnur salarkynni til að snæða kvöldverð og færði sig síðan um set fyrir sýningu. Tók umboðsmaður fram að hér gætti ekki jafnræðis í skattalegu tilliti, enda hlytu allir að sjá að kærandi væri í bullandi samkeppni við þá aðila sem stunduðu sömu starfsemi og hann en með því sniði að aðgreina starfsemi sína í annars vegar virðisaukaskattsskylda starfsemi og hins vegar undanþegna starfsemi.

Umboðsmaður kæranda óskaði eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra um eftirfarandi:

„Þeirri spurningu er því beint til ríkisskattstjóra hvort sú ráðstöfun að aðgreina starfsemina með þessum hætti í tvö félög sé heimil og tæk samkvæmt virðisaukaskattslögum með þeim hæti að; núverandi félag (X ehf.) heldur áfram virðisaukaskattsskyldri starfsemi þ.e. veitingastarfsemi og dansleikjahaldi, og hið nýja félag hafi með höndum hina undanþegnu starfsemi sem lýst er í 4. tl. 3. mgr. 2. gr. laga 50/1988, þ.e. leiksýningar og tónleikahald. Með þessu fyrirkomulagi yrði reksturinn á þáttum starfseminnar aðskilinn og hið nýja félag myndi leigja aðstöðu undir tónleika og söngleiki. Með umræddri ráðstöfun yrði umbjóðandi minn jafnsettur og þeir rekstraraðilar sem starfsemina stunda með því sniði og lýst hefur verið hér að framan og þar af leiðandi væri það skattalega ójafnræði og sú samkeppnisröskun sem ríkir nú milli umbjóðanda míns og annarra í atvinnugreininni úr sögunni að þessu leyti.“

III.

Hinn 15. október 1999 lét ríkisskattstjóri uppi svohljóðandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum:

„Skattskyldusvið virðisaukaskatts er skilgreint mjög víðtækt í 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Tekur það til allra vara og verðmæta, nýrra og notaðra og allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, sem ekki er sérstaklega lýst undanþegin í 3. mgr. greinarinnar. Í nefndri 3. mgr. 2. gr. er tæmandi talning þeirrar vinnu og þjónustu sem fellur utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts. Tilgreiningu undanþeginnar þjónustu ber, sem frávik frá meginreglu, að skýra þröngt og aldrei rýmri túlkun en orðalag ákvæðisins gefur beinlínis tilefni til.

Í 4. tl. 3. mgr. 2. gr. er tiltekið að undanþegin virðisaukaskatti sé starfsemi safna, svo sem bókasafna, listasafna, og náttúrugripasafna, og hliðstæð menningarstarfsemi. Sama gildir um aðgangseyri að tónleikum, íslenskum kvikmyndum, listdanssýningum, leiksýningum og leikhúsum, enda tengist samkomur þessar ekki á neinn hátt öðru samkomuhaldi eða veitingastarfsemi.

Af framkominni lýsingu á fyrirhugaðri starfsemi X ehf. og óstofnaðs félags má ljóst vera að tengsl munu verða á starfsemi félaganna tveggja í tíma og rúmi. Þrátt fyrir að þættir í starfsemi óstofnaðs félags geti, eins og þeim er lýst, einir og sér fallið undir hugtökin tónleikar og leiksýningar í skilningi framangreinds ákvæðis, teljast þeir samkvæmt hljóðan orða ákvæðisins til virðisaukaskattsskyldrar starfsemi vegna fyrirhugaðra tengsla við veitingastarfsemi og dansleikjahald X ehf. Orðalag ákvæðisins er skýrt og afdráttarlaust og án fyrirvara um það hvort einn eða fleiri rekstraraðilar standa að þeirri tvíþættu tengdu starfsemi sem um ræðir.

Bindandi álit þetta er veitt á grundvelli laga um bindandi álit í skattamálum nr. 91/1998 og miðast við þær forsendur sem fram koma í beiðni.

Vegna þeirrar ályktunar í beiðni að umrætt ákvæði og skattframkvæmd á því byggð brjóti gegn ákvæði 75. gr. stjórnarskrárinnar skal tekið fram að ekki er á valdsviði stjórnvalda að taka afstöðu til þess hvort einstaka ákvæði laga fari gegn ákvæðum stjórnarskrár. Slíkt er aðeins á færi dómstóla að meta.“

IV.

Af hálfu kæranda hefur bindandi áliti ríkisskattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 18. nóvember 1999, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í kærunni er gerð sú krafa að bindandi áliti ríkisskattstjóra verði hnekkt og að kæranda verði „heimilað að hafa sama hátt á og samkeppnisaðilar, þ.e. að skipta starfseminni í tvö félög þar sem annað hefur með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi og hitt undanþegna“. Þá er jafnframt sett fram sú krafa að kæran verði ekki send ríkisskattstjóra til umsagnar þrátt fyrir ákvæði 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Er í því sambandi bent á að eðli máls samkvæmt sé ekki um að ræða gagnaöflun frá skattstjóra þegar bindandi álit ríkisskattstjóra sé kært til yfirskattanefndar, enda lúti beiðni um bindandi álit að því að fá álit á ráðstöfun sem ekki hefur þegar verið ráðist í. Þá er gerð krafa um málskostnað.

Varðandi efnishlið málsins kemur fram í kæru umboðsmanns kæranda að ekki fái staðist að félag, sem stundi þá menningarstarfsemi sem lýst sé í 4. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og sé undanþegið virðisaukaskatti, sé talið stunda annars konar starfsemi vegna þess að félagið starfi „í tíma og rúmi“, t.d. á sömu dögum, á undan eða á eftir, í sömu fasteign og salarkynnum og annað félag sem hefur virðisaukaskattsskylda starfsemi með höndum. Ekki sé hægt að taka undir með ríkisskattstjóra að orðalag 4. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 sé skýrt og afdráttarlaust. Þau tengsl við „annað samkomuhald eða veitingastarfsemi“, sem ákvæðið ræði um, geti átt við þá þjónustu sem hér um ræði, þ.e. þá þætti sem mynda starfsemina, en geti ekki átt við tengsl milli tveggja félaga. Kærandi hafi formlega leitað álits á því hvort honum sé heimilt að haga sínum rekstri með sama hætti og samkeppnisaðilar hans hafi gert árum saman. Sé synjun þess ótvírætt brot á 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í kærunni er síðan nánar vikið að ákvæði 4. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og forsögu þess. Segir svo í kærunni:

„Forsaga ákvæðisins um tengslin við „annað samkomuhald“ er í stuttu máli sú að umrætt ákvæði kom inn með lögum nr. 119/1989 vegna þess að ná átti böndum yfir s.k. útisamkomur, en umræddar útisamkomur fara yfirleitt fram um sumartíma hér á landi, þar sem á dagskrá eru tónleikar, dans o.fl. Einn rekstraraðili stendur almennt að samkomunni. Í þessu tilviki er ekkert val um hvaða dagskrárliði viðskiptavinir ætla að njóta. Það er selt inn í „pakkann“. Viðskiptavinir hafa eins og áður hefur komið fram í starfsemi umbjóðanda míns (sem og hjá helstu samkeppnisaðilum) val um það hvaða þátt í starfseminni þeir kaupa og því er ekki um eina samfellda samkomu að ræða.

Um veitingastarfsemina segir í túlkun ríkisskattstjóra að miða skuli við að innheimta skuli virðisaukaskatt fari samkoma fram í veitingahúsi með reglulegri starfsemi en í öðrum tilvikum verður að meta þátt veitinga í heildaryfirbragði. Það fær ekki staðist við mat þess hvort umrædd starfsemi sé undanþegin eða ekki í hvernig húsnæði starfsemin er stunduð. Túlkun ríkisskattstjóra á því hvenær umrædd starfsemi er undanþegin og hvenær ekki virðist byggð á því sjónarmiði að aðgangseyrir að tónleikum, íslenskum kvikmyndum, listdanssýningum, leiksýningum, leikhúsum sé undanþeginn ef húsnæðið er með s.k. „bíósniði“, þ.e. ekki sé borð fyrir framan gestina. Eins og rakið hefur verið hér að framan er enginn munur á þeirri starfsemi sem umbjóðandi minn rekur og þeirri starfsemi sem fram fer t.d. í A og B ehf. og í C og D ehf. Í öllum tilvikum er um reglulega starfsemi að ræða, aðilar starfa á sama markaði og hafa þá starfsemi með höndum að bjóða almenningi þá þjónustu að sjá sýningar og snæða í tengslum við þá skemmtun kvöldverð. Ef tengsl eru vegna salarkynna í dæmi því sem lagt var fyrir ríkisskattstjóra, þá eru þau einnig fyrir hendi í dæmi samkeppnisaðilanna. Starfsemin er í öllum tilvikum rekin í sömu fasteign, þættirnir í starfseminni eru í boði „á undan eða eftir“ hver öðrum. Það eru tengslin í „tíma og rúmi“.

Álit ríkisskattstjóra um að tengsl séu það mikil á milli félaganna að ekki sé heimilt að hafa þennan hátt á – fær ekki staðist. Dæmi eru um það í löggjöf um félög að settar eru sérreglur, þegar eignatengsl fara yfir ákveðin mörk. Má í því sambandi nefna heimild skattalaga um skattskil móður- og dótturfélags. Í forsendum fyrir bindandi áliti umbjóðanda míns kom fram að fyrirhugað væri að X ehf. yrði meðal eigenda. Ríkisskattstjóri bað ekki áður en álit var látið uppi, um frekari skýringar á þessum þætti málsins. Það má upplýsa það hér að eignaraðild X ehf. í óstofnuðu félagi verður ekki með þeim hætti að haga mætti skattskilum eins og móður- og dótturfélag væri að ræða. Af þeim sökum er ekki hægt að tala um „tengsl“ í lagalegu eða skattalegu tilliti.

Álit ríkisskattstjóra er andstætt öllum grunnreglum félagaréttar. Er ríkisskattstjóri í áliti sínu að segja að umrædd félög (þ.e. X ehf. og hið óstofnaða félag) eigi að vera með sameiginlega tekjuskráningu? Á hið undanþegna félag að tilkynna til skattstjóra að það stundi virðisaukaskattsskylda starfsemi, á þeim forsendum að það muni starfa „í tíma og rúmi“ með hinu virðisaukaskattsskylda? Fengi slík starfsemi innskattinn endurgreiddan? Í hvaða atvinnugrein á að skrá hið undanþegna félag? Ef hin undanþegna starfsemi, sem skráð væri í virðisaukaskattsskyldri starfsemi, væri skoðuð í skatteftirliti, væri því þá ekki haldið fram að ranglega væri innheimtur virðisaukaskattur? Svona mætti lengi telja.

Eins og sýnt hefur verið fram á fer reksturinn hjá samkeppnisaðilum fram með þeim hætti að rekstrinum er skipt í undanþegna starfsemi og virðisaukaskattsskylda. Rekstraraðilarnir A og B ehf. selja hver sinn þátt sérstaklega, og skrá tekjur af starfseminni hver hjá sér, eins og rétt er, enda um tvo rekstraraðila að ræða. A er væntanlega, þrátt fyrir það að vera í atvinnugrein, sem ein og sér er undanþegin, á virðisaukaskattsskrá vegna sölu veitinga á undan sýningu eða í hléi. Það sýnir og enn frekar hve veitingar eru ríkur þáttur í menningarviðburðum af þessum toga og er það ekki samrýmanlegt jafnræðisreglum að skilgreina starfsemina í virðisaukaskattsskylda og undanþegna eftir því hvar og hvenær veitinganna er neytt og hvort hægt sé að neyta veitinga úr stól á meðan á sýningum stendur eða ekki. Það er fráleitt við mat á skattalegri stöðu aðila, sem starfa í samkeppni á sama markaði, að láta atriði sem þessi ráða úrslitum. Það fær ekki staðist að stjórnvöld geti með setningu slíkra ákvæða og túlkun á þeim brotið allar meginreglur um viðskiptafrelsi, með því að stýra með hvaða hætti umrædd þjónusta sé látin í té.

Með vísan til ofanritaðs og 11. gr. stjórnsýslulaga, lög nr. 37/1993, er því mótmælt að ríkisskattstjóra hafi verið heimilt að synja aðilum (X ehf. og hinu óstofnaða félagi) um að hafa sama fyrirkomulag í rekstri og samkeppnisaðilar, í sömu atvinnugrein, sem starfa á sama markaði.“

V.

Með bréfi, dags. 24. nóvember 1999, staðfesti yfirskattanefnd við kæranda móttöku á kæru umboðsmanns hans. Í bréfinu var jafnframt tekið fram, í tilefni af kröfu umboðsmanns kæranda um að kæran yrði ekki send ríkisskattstjóra til umsagnar, að telja yrði að ríkisskattstjóri væri aðili að málinu, sbr. 3. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Yfirskattanefnd bæri því að senda ríkisskattstjóra tafarlaust kæru skattaðila ásamt þeim gögnum sem kynnu að hafa fylgt kæru hans, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992. Kæran hefði því sama dag verið send ríkisskattstjóra til framlagningar greinargerðar og gagnaöflunar, sem nauðsynleg kynni að reynast, sbr. 1. málsl. 3. mgr. 3. gr. og 2. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992.

Með bréfi, dags. 3. desember 1999, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Vegna kröfu umboðsmanns kæranda um að ekki verði leitað umsagnar ríkisskattstjóra í máli þessu vill ríkisskattstjóri benda á að yfirskattanefnd hefur ekki heimild til að víkja frá skýlausu ákvæði laganna sem veitir gjaldkrefjendum færi á að tjá sig um kröfugerð kæranda. Fram kemur í 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, að ríkisskattstjóri skuli leggja fyrir yfirskattanefnd rökstuðning í máli fyrir hönd gjaldkrefjenda.

Hvað kröfu umboðsmanns kæranda um niðurfellingu bindandi álits ríkisskattstjóra varðar er gerð sú krafa að henni verði synjað.

Eins og fram kemur í bindandi áliti ríkisskattstjóra, dags. 15. október 1999, er orðalag 4. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skýrt og afdráttarlaust og án allra fyrirvara. Þar er tiltekið að undanþegin virðisaukaskatti sé starfsemi safna, svo sem bókasafna, listasafna og náttúrugripasafna, og hliðstæð menningarstarfsemi. Þá kemur fram að sama gildi um aðgangseyri að tónleikum, íslenskum kvikmyndum, listdanssýningum, leiksýningum og leikhúsum, enda tengist samkomur þessar ekki á neinn hátt öðru samkomuhaldi eða veitingastarfsemi. Með hliðsjón af lýsingu á fyrirhugaðri starfsemi X ehf. og hins óstofnaða félags, og með vísan í rökstuðning er fram kemur í bindandi áliti ríkisskattstjóra dags. 15. október sl., er þess krafist að álitið verði staðfest.

Ekki er hægt að fallast á það með umboðsmanni kæranda að með hinu bindandi áliti sé verið að brjóta jafnræðisrétt kæranda, enda viðurkennt að þótt misbrestur kunni að verða á framkvæmd stjórnvalds á tiltekinni réttarreglu gagnvart einstökum aðilum geta aðilar almennt ekki á grundvelli jafnræðisreglu krafist þess að stjórnvald haldi áfram meintu athafnaleysi og hagi sér svo gagnvart þeim.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 17. janúar 2000, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina eða leggja fram frekari gögn í málinu ef hann teldi ástæðu til. Af hálfu kæranda voru ekki gerðar sérstakar athugasemdir við kröfugerð ríkisskattstjóra, sbr. svarbréf umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, sem móttekið var 19. janúar 2000. Hinn 30. maí 2000 sendi umboðsmaður kæranda álit samkeppnisráðs nr. 5/2000 í tilefni kvörtunar kæranda yfir samkeppnisstöðu gagnvart tilteknum keppinautum sínum vegna undanþáguákvæða virðisaukaskattslaga.

VI.

Mál þetta varðar bindandi álit ríkisskattstjóra, dags. 15. október 1999, samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sem ríkisskattstjóri lét uppi í tilefni af beiðni umboðsmanns kæranda, dags. 19. ágúst 1999. Í þeirri beiðni fór umboðsmaður kæranda fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit um skattaleg áhrif þeirrar fyrirhuguðu ráðstöfunar kæranda að skipta starfsemi félagsins á þann hátt að sérstakt félag tæki við þeim þætti rekstrar kæranda sem fælist í leiksýningum og tónleikahaldi. Nánar tiltekið fólst í erindi kæranda beiðni um að ríkisskattstjóri gæfi bindandi álit á því hvort umrædd ráðstöfun kæranda hefði í för með sér að ekki bæri að innheimta virðisaukaskatt af aðgangseyri að tónleikum og leiksýningum á vegum hins nýstofnaða félags þar sem um væri að ræða starfsemi sem undanþegin væri virðisaukaskatti á grundvelli 2. málsl. 4. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Niðurstaða bindandi álits ríkisskattstjóra, dags. 15. október 1999, af þessu tilefni var sú að umrædd ráðstöfun myndi ekki hafa í för með sér að sala aðgöngumiða að tónleikum og leiksýningum hins nýja félags væri undanþegin virðisaukaskatti á framangreindum grundvelli þar sem það skilyrði ákvæðisins, að undanþegnar samkomur tengist ekki á neinn hátt öðru samkomuhaldi eða veitingastarfsemi, væri ekki uppfyllt í tilviki félagsins vegna tengsla þess við dansleikjahald og veitingasölu kæranda. Krafa kæranda fyrir yfirskattanefnd, sbr. kæru umboðsmanns félagsins, dags. 18. nóvember 1999, er sú að framangreindri niðurstöðu ríkisskattstjóra verði hnekkt. Telur umboðsmaður kæranda að túlkun ríkisskattstjóra fái ekki staðist þegar starfsemi fer fram á vegum tveggja, sjálfstæðra félaga með þeim hætti sem fyrirhugað sé af hálfu kæranda. Krafa kæranda er jafnframt studd þeirri málsástæðu að túlkun ríkisskattstjóra í hinu kærða áliti brjóti í bága við jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem túlkunin hafi í för með sér að kæranda sé óheimilt að haga starfsemi sinni með sama hætti og tilgreindir samkeppnisaðilar hans með tilliti til virðisaukaskatts, svo sem nánar er rökstutt í kæru umboðsmanns kæranda.

Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er það meginregla að skattskylda samkvæmt lögunum nái til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, sbr. þó 3. mgr. greinarinnar, en með henni er tæmandi talin vinna og þjónusta sem undanþegin er skattskyldu. Samkvæmt 4. tölul. þeirrar málsgreinar, sbr. d-lið 1. gr. laga nr. 119/1989, er starfsemi safna, svo sem bókasafna, listasafna og náttúrugripasafna, og hliðstæð menningarstarfsemi undanþegin skattskyldu. Sama gildir um aðgangseyri að tónleikum, íslenskum kvikmyndum, listdanssýningum, leiksýningum og leikhúsum, „enda tengist samkomur þessar ekki á neinn hátt öðru samkomuhaldi eða veitingastarfsemi“. Ákvæði síðari málsliðar 4. tölul. 3. mgr. 2. gr. laganna felur í sér að ekki ber að innheimta virðisaukaskatt af aðgangseyri að þeim sýningum og samkomum sem ákvæðið tilgreinir, enda sé það skilyrði uppfyllt að samkoma tengist ekki á neinn hátt öðru samkomuhaldi eða veitingastarfsemi. Sé um slík tengsl að ræða er heildarandvirði aðgöngumiða virðisaukaskattsskylt. Skiptir þá út af fyrir sig ekki máli hvort aðgangur er seldur sérstaklega að hinni undanþegnu samkomu eða sami aðgöngumiði gildi.

Kærandi var tekinn á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila (grunnskrá virðisaukaskatts) frá og með 4. mars 1991 vegna veitingarekstrar, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Samkvæmt skráningu kæranda er nú miðað við að félagið hafi með höndum starfsemi sem fellur undir atvinnugrein 55.30.2 („skemmtistaðir með matsölu“) samkvæmt íslenskri atvinnugreinaflokkun – ÍSAT 95. Af hálfu kæranda er komið fram að á síðustu árum hafi sýningar af ýmsum toga, svo sem leik- og söngsýningar, orðið æ ríkari þáttur í starfsemi félagsins. Í sölu aðgöngumiða að leik- eða söngsýningu á vegum kæranda sé þá innifalinn kvöldverður fyrir sýningu og aðgangur að dansleik að sýningu lokinni, en einnig sé um að ræða sölu aðgöngumiða að sýningu án kvöldverðar auk þess sem selt sé inn á dansleik sérstaklega að sýningu lokinni. Samkvæmt þessu og fram kominni lýsingu umboðsmanns kæranda á starfsemi kæranda að öðru leyti verður engan veginn litið svo á að söng- og leiksýningar á vegum kæranda tengist ekki á neinn hátt veitingastarfsemi eða öðru samkomuhaldi í skilningi síðari málsliðar 4. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. d-lið 1. gr. laga nr. 119/1989, enda er ljóst að um samfellda samkomu er að ræða sem fólgin er í veitingum, skemmtidagskrá og dansleik. Verður því ekki talið að umrætt ákvæði taki til söng- og leiksýninga á vegum kæranda þannig að sala aðgöngumiða að þeim sé undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli þess.

Krafa umboðsmanns kæranda í máli þessu er efnislega sú að fyrirhuguð ráðstöfun kæranda um stofnun sérstaks félags um leiksýningar og tónleikahald, sem fram að þessu hafa verið á hendi kæranda sjálfs, verði talin hafa í för með sér að ekki beri að innheimta virðisaukaskatt af aðgangseyri að tónleikum og sýningum hins nýstofnaða félags þar sem starfsemi þess teldist undanþegin skattinum á grundvelli síðari málsliðar 4. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, sbr. d-lið 1. gr. laga nr. 119/1989. Ekki verður fallist á með umboðsmanni kæranda að slík breyting á rekstrarformi geti ein og sér haft í för með sér að söng- og leiksýningar á vegum hins nýja félags verði taldar falla undir umrætt undanþáguákvæði, enda tengjast sýningarnar eftir sem áður ljóslega öðru samkomuhaldi eða veitingastarfsemi, þ.e. dansleikjahaldi og veitingarekstri kæranda. Samkvæmt hljóðan sinni gerir ákvæðið engan greinarmun á því hvort tengdar samkomur í skilningi þess fari fram á vegum eins eða fleiri sjálfstæðra aðila og verður ákvæðið ekki skýrt rýmra að þessu leyti en felst í orðalaginu þar sem um undantekningu er að ræða frá meginreglu 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 um skattskyldu allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist. Með vísan til framanritaðs verður ekki talið að sú ráðstöfun kæranda að koma söng- og leiksýningum, sem fram fara í tengslum við veitingarekstur og dansleikjahald kæranda, fyrir innan vébanda sérstaks félags, sem kærandi hyggst koma á fót, hafi í för með sér að ekki beri að innheimta virðisaukaskatt af aðgangseyri að söng- og leiksýningum hins nýja félags. Verður ekki séð að sú niðurstaða brjóti á neinn hátt gegn grundvallarreglum félagaréttar um sjálfstæði félaga, enda hafa þær reglur ekki skattlagningu að viðfangsefni sínu.

Krafa kæranda er sérstaklega studd þeirri málsástæðu að túlkun ríkisskattstjóra í hinu kærða bindandi áliti stríði gegn jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem tilgreindir samkeppnisaðilar kæranda, sem hafi með höndum sömu starfsemi og hann, leggi ekki virðisaukaskatt á heildarandvirði aðgöngumiða þrátt fyrir að söng- og leiksýningar á þeirra vegum standi í fyllilega sambærilegum tengslum við annað samkomuhald eða veitingastarfsemi og í tilviki kæranda. Af þessu tilefni skal tekið fram að við túlkun jafnræðisreglu stjórnsýsluréttar, sem nú hefur verið lögfest með 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, er viðurkennt að hún veiti aðilum almennt ekki tilkall til neins þess sem ekki samrýmist lögum. Misbrestur sem verða kann á framkvæmd stjórnvalds á tiltekinni réttarreglu gagnvart einstökum aðilum leiðir ekki til þess að aðrir aðilar geti almennt krafist þess í skjóli jafnræðisreglu að stjórnvald haldi áfram meintu athafnaleysi og hagi sér svo gagnvart þeim. Úrlausn þess hvort reglum laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sé framfylgt með lögmætum hætti gagnvart þeim aðilum sem umboðsmaður kæranda tilgreinir í kæru til yfirskattanefndar hefur þannig ekki sjálfstæða þýðingu fyrir niðurstöðu í máli kæranda í tilefni af beiðni hans um bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þessum grundvelli. Vegna þessarar málsástæðu kæranda og í tilefni af athugasemd í kröfugerð ríkisskattstjóra varðandi þetta atriði er þó ástæða til að taka fram að samkvæmt 1. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skal ríkisskattstjóri hafa eftirlit með störfum skattstjóra og sjá um að sem best samræmi sé í ákvörðunum um virðisaukaskatt hvarvetna á landinu.

Kærandi hefur gert kröfu um að honum verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998. Samkvæmt úrslitum málsins þykir verða að hafna kröfu kæranda um málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.